【摘 要】 地方政府审计是政府治理中的内生监督控制系统，其审计治理效果对地区经济稳定与发展至关重要。基于经济责任视角从我国30个省、自治区与直辖市选取2010—2016年132份样本为研究对象，以地方政府审计治理成本与地区经济水平为主要衡量指标，研究地方政府审计治理效果。研究发现：地方政府审计投入越多，产出越大，审计治理成本越低，审计治理效果越明显;地方政府审计治理产出越大，投入越多，地区经济水平越高，可有效发挥审计治理效果;地方政府审计的有效开展，对降低审计部门行政成本、维护地区经济秩序稳定发挥着积极作用。 
　　 【关键词】 经济责任视角; 地方政府审计; 治理效果; 多元线性回归; 实证检验 
　　【中图分类号】 F239.47  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）06-0025-06 
　　 一、引言 
　　 经济责任是指以金钱为责任标，在法律允许范围内，根据意见自治原则，自由处分自身权益。经济责任的产生有利于加强干部监督管理，有效实施习近平总书记提出的“反腐倡廉”战略思想。2017年7月26日，习近平总书记对“反腐倡廉”战略思想进行了三大创新，进一步明确了经济责任在市场监督中的作用。鉴于此，各个地方政府在经济责任视角下，加大了政府审计力度。根据中国审计署发布的《2018年第2号公告：2017年第四季度国家重大政策措施贯彻落实情况跟踪审计结果公告》，2017年第四季度，我国各地区审计机构共在5个省6个市（县）查出违规现象，各地问题项目增长幅度逐步放缓。可见，在经济责任约束下，地方政治审计效果愈发明显。 
　　 经济责任作为地方政府审计中的一种监督机制，与地方政府治理有天然联系。经济责任视角下的地方政府审计，通过发挥审计治理功能，继而有效防治地方政府寻租行为与地区短期经济增长现象滋生，切实促进地方经济长期稳健发展。并且，在经济责任视角下，加强地方政府审计治理，有利于促进地方经济发展方式转变与深化经济体制改革。但在经济责任视角下，随着我国地方审计力度不断加大、审计范围不断扩大、审计制度不断完善，审计整改状况会对审计治理效率产生怎样影响？在稳定地区经济水平过程中发挥怎样的作用？这需要进一步探讨与研究。 
　　 二、地方政府审计治理与经济责任关联理论 
　　 （一）地方政府审计逐渐成为国家经济安全的基本保障 
　　 目前，政府审计功能被更多人接受的观点是“功能演变论”，即政府审计功能随着时代与受托经济责任内容演变而不断发展变化。政府审计一直被理解为以满足社会大众需求为导向，政府与公民、政府与市场、政府与第三方之间的协调与互动，也是在一定市场经济条件下政府对公共事务的治理。唐滔智和朱锦余[ 1 ]认为政府审计监管职能是保障国家经济安全的基础。在此背景下，依赖于预警、监控、保障等功能，政府审计在国家经济安全方面起着积极促进作用。 
　　 地方政府审计是维护国家经济安全的必然性存在，可从不同角度进行解读。从历史发展角度看，维护国家经济安全是地方政府審计的目标与应尽义务，也是其原始动因[ 2 ];从国际经验角度看，维护国家经济安全是地方政府审计的国际惯例;从法律角度看，维护国家经济安全是地方政府审计法定职责的基本要求;从理论角度看，维护国家经济安全是地方政府审计受托经济责任的现实需要;从现实角度看，维护国家经济安全是地方政府审计发挥“免疫”功能的要求。地方政府审计与财政资金安全存在较大联系，加强地方政府审计治理，有助于提高政府财政资金运行安全性[ 3 ]。由此看来，通过发挥地方政府审计功能，可促进国家宏观经济调控，保障国家金融经济发展安全，实现国民经济可持续发展[ 4 ]。 
　　 （二）地方政府审计已引起政府部门高度重视 
　　 2003年，党的十六大报告提出“全面建设小康社会，开创中国特色社会主义事业新局面”发展战略后，第一次明确指出，地方政府审计有职责对经济权力进行监督和制约。十六大报告还指出，要建立“制约有效、程序严密、配置科学、结构合理”的权力运行机制，从执行和决策等环节入手，充分发挥地方政府审计功能，强化对权力的监督和制约。此后，在党的十七大报告中提出坚定不移发展社会主义民主政治，健全组织程序规则、政治规章、法规、法制等，确保人民赋予权力最终服务于人民根本利益。 
　　在党政方针带动与指导下，学术界与实务界积极响应政府号召，深入研究地方政府审计监督意义[ 5 ]。桂建平（2004）研究了地方政府审计对权力的制约与监督作用，提出地方政府审计应按照党的指导方针，加强监督公共行政及党政机关权力实施者应尽义务，防止滥用职权等行为出现。董延安（2007）提出“权力审计控制”这一概念，认为公共受托责任关系是“权力审计控制”基础。在经济责任视角下，政府审计是对政府部门经济权力进行制约与监督的有效方式。2011年7月，刘家义在中国审计学会第三次理事论坛上提出，国家审计在国家治理中占据重要地位，应该发挥其重要治理作用。此后，在政府部门带动下，学术界与实务界对地方政府审计治理展开大量研究，并将其嵌入相关部门业务流程之中，逐渐构建形成地方政府审计治理研究体系[ 6 ]。 
　　（三）地方政府审计治理影响机理分析 
　　 地方政府审计过程中受到诸多因素影响，其具体影响机理如图1所示。 
　　根据图1可知，地方政府审计主要受审计风险、地方政府审计资源、地方政府职能转变及社会需求等因素影响。（1）地方政府审计风险。地方政府审计部门在公布审计结果时，若缺乏充分证据作为公布依据，被审计单位会阻止审计结果公示，审计机构将面临被控告的风险[ 7 ]。（2）地方政府审计资源。面对社会的强烈需求，地方政府审计机构任务繁重，但财政供给有限，实施审计治理工作受财政审计预算制约较为突出。（3）地方政府职能转变。地方政府职能在转变过程中，与地方政府审计发展呈波浪式前进、螺旋式上升的矛盾运动，影响地方政府审计治理效果。（4）地方审计社会需求。随着信息化发展进程的加快，地方政府审计的社会需求不断高涨，地方政府审计部门工作量也逐步加大[ 8 ]。受上述因素影响，地方政府审计部门责任与义务均担。地方政府审计部门若想全面、系统且有效地执行地方政府审计工作，必须与经济责任相关联。在经济责任视角下，地方政府审计不但对地方政府财政收支具有监督作用，还对其他经济监督部门权力实施再监督。现阶段，随着市场经济不断变革，基于经济责任视角的地方政府审计制约与监督作用日益凸显，治理成效愈发显著。由此，在经济责任视角下，研究地方政府审计治理效果具有现实价值与意义。
三、研究假设 
　　 在经济责任视角下，政府审计治理对地方政府管理具有至关重要作用。政府审计机构在进行财务审计时，其治理效果主要从审计部门努力程度与实施效果两方面入手研究。就审计部门努力程度而言，主要考察地方政府审计机构投入。地方政府审计部门进行财务审计时，会严格审核被审计单位的运行属性与行政性质，并依据审计步骤，编制审计计划，进而根据计划按步骤实施审计工作。审计工作结束后，审计机构会根据审计结果，揭露被审计单位出现的相关问题，提出建议与意见。而在具体审计过程中，“被审计对象数量”直接显现地方审计机构工作量，可作为地方审计机构努力程度参照指标[ 9 ]。就地方政府审计部门实施效果而言，地方政府审计部门在审计工作之后，会通过审计报告揭露一系列问题，即政府审计产出，可反映政府审计直接实施效果。审计报告中不仅揭露被审计单位存在问题，还涵盖处罚金额与审计报告数量两个指标，可作为地方政府审计治理产出的替代变量。可见，地方政府审计的努力程度与实施效果的研究，需要将地方政府的投入与产出联合起来，整体分析地方政府审计部门综合治理效果，而深入研究地方审计治理效果，需要结合相关衡量指标。基于此，本文提出以下两方面的假设。 
　　 （一）基于地方政府审计治理成本的假设 
　　 地方政府审计机关通过绩效审计形式，实时评价与监督地方政府部门履行经济责任有效性。具体表现为地方审计机关实施审计工作履行效果性、效率性、经济性等受托经济责任，对地方政府审计工作效率提升具有积极作用[ 10 ]。地方政府审计机关投入与产出越多，其工作效率随之提高，进而均衡并降低审计成本。高效率的地方审计机关，能尽量利用较少的人力与经济等资源，实现审计治理工作最优化。换言之，地方政府审计支出成本越低，其治理效果越高。基于此，提出以下研究假設： 
　　 Ha：相同条件下，地方政府审计投入越多，审计治理成本越低。 
　　 Hb：相同条件下，地方政府审计产出越大，审计治理成本越低。 
　　 （二）基于地区经济水平的假设 
　　 地区经济发展是地方整体发展的基石，地区经济基础决定上层建筑，地区蓬勃发展归根到底需要靠经济的崛起。一般而言，地区经济发展水平较高，公众参与程度也较高，政府审计效果则较好。地方政府审计作为经济治理的监督保障系统，可在地方政府经济治理中，揭露地区财政问题，发挥其预防、抵御等功能。当政府审计产出与投入增大，经济治理水平会随之提高，进而有效且快速地提升本地区财政收入、GDP水平以及经济收入等。据此，本文基于促进地区经济发展水平角度，研究地方政府审计产出与投入对审计治理效果的影响，并提出以下假设： 
　　 Hc：相同条件下，地方政府审计产出越大，地区经济水平越高。 
　　 Hd：相同条件下，地方政府审计投入越多，地区经济水平越高。 
　　 
　　 四、研究设计 
　　 （一）变量选取 
　　 1.被解释变量 
　　 经济责任视角下，分析地方政治审计治理效果，主要基于地方经济水平与行政管理两方面。对于地方经济水平的衡量，主要采用人均国内生产总值（GDP）代替。实际核算过程中，地方政府审计治理效果显现时间不一致，有可能在考察当年显现，也可能于下一年或者几年以后才显现。由此选取一年滞后期的人均GDP作为地方政府治理效果的代替变量。对于行政管理的度量，主要用地方财政支出在行政管理总费用中的占比（ADM）表示。地方行政管理费用指地方用于审判机关、权力机关、检查机关与行政机关等重要党政团体行使重要职能所需的日常支出，当地方行政管理支出占地方财政支出比重越大，说明地方政府治理成本越高，治理效果越低。 
　　 2.解释变量 
　　 地方政府审计相关变量，主要用地方政府审计对象个数（OBJ）、处罚金额总和（PUN）、发布审计报告总数（REP）三个指标代替。OBJ指依据《宪法》和《审计法》规定，必须接受审计的地方部门与相关单位，是地方政府审计统计重要组成部分。PUN指地方政府审计后，相关部门与单位被处罚的总金额，包括上交财政金额、因归还渠道资金、应减少财政拨款/补贴金额与应调账处理金额。REP则指地方政府审计部门在审核年限内对相关部门或者机构发布的审计报告总数。当地方审计对象个数、处罚金额总和与发布审计报告总数增加，说明地方政府审计愈发严格，反之则说明地方审计治理环境较为宽松。 
　　 3.中间变量 
　　 经济责任视角下，综合考量地方政府审计治理的影响因素，发现地方财政收入增长率（GRO）、地方财政人均总收入（REV）均会影响地方人均GDP与政府审计治理成本。因而，将上述两种变量作为本文的中间变量，研究GRO与REV在相同情况下政府审计治理效果。同时，设置了地区间影响人均GDP与政府审计治理成本的虚拟变量（LOC），涵盖各个地区影响政府治理效果的其他因素。所有变量定义如表1所示。 
　　 （三）数据来源 
　　本文数据来源于《中国财政年鉴》《中国统计年鉴》《中国审计年鉴》和《中国检查年鉴》及中国统计局网站与中华人民共和国财政部网站。鉴于数据的可获取性，数据选取地区除西藏、新疆、香港与澳门以外囊括30个省、自治区与直辖市。数据具体包括：2010—2016年各个地区审计机关审计人数、各地区政府被审计人数、处罚金额总和与审计机关发布审计报告总数;2010—2016年各个地区行政管理费用、地区人均GDP，2017年人均GDP;2010—2016年各地区财政收入、政府总收入、财政支出、国有企业净资产利润率、预算外收入、预算外支出与居民消费水平等。经过统计，样本初始观测值为179个，剔除数据披露不全的样本，最终获得有效观测样本数132份。在具体分析过程中，计算结果由Excel2010和Spss软件运算所得。
 五、实证检验与结果分析 
　　（一）描述性统计 
　　 为验证上述假设，首先需要进行描述性统计检验。检测结果显示，2010—2017年间（2017年只限于人均GDP数据），除了统计数据较为繁杂，无法确定正确阈值的虚拟变量外，本文所涉及变量地区人均GDP（GDP）、行政管理费用（ADM）、一年滞后人均GDP（FGDP）、地方政府审计对象个数（OBJ）、处罚金额总和（PUN）、发布审计报告总数（REP）、地方财政收入增长率（GRO）与地方财政人均总收入（REV）的平均值与峰度系数较为接近，遵循正态分布。地区人均GDP（GDP）最大值为86 241.00，最小值为5 362.00，标准差为23 345.00，说明地区人均GDP差异较大;行政管理费用（ADM）最大值为0.18，最小值为0.05，标准差为0.03，说明地区用于行政管理的费用具有可控性;一年滞后人均GDP（FGDP）最大值为86 824.00，最小值为6 284.00，标准差为36 236.00，表明一年滞后人均GDP也存在较大差异。说明各变量均具备一定的有效性与可靠性，即证明本文不存在病因假设。 
　　（二）相关性分析 
　　表2给出了上述模型中各变量Spearman（上三角）相关分析结果，用于预测各变量之间的相关性。根据表2可知，在数据统计年间，地区人均GDP与一年滞后人均GDP之间具有密切相关关系，印证了将其作为被解释变量的合理性。但行政管理费用（ADM）与地区人均GDP之间呈负相关关系，可见一昧控制地区行政管理费用，对地区人均GDP具有负向影响作用，并不能切实提升政府审计治理效率。地方政府审计对象个数（OBJ）与地区人均GDP之间也呈负相关关系，但与行政管理费用（ADM）和一年滞后人均GDP（FGDP）呈显著正相关，说明地方政府审计对象个数（OBJ）对地方政府审计治理效果具有正向影响作用。同时，处罚金额总和（PUN）、发布审计报告总数（REP）、地方财政收入增长率（GRO）、地方财政人均总收入（REV）与虚拟变量（LOC）的相关系数分别为0.4572、0.2352、0.1254、0.9752、0.3552，進一步验证了变量之间的相关性。同时，本文对各个变量进行了膨胀因子（VIF）检验，得到平均VIF为6.12，证明了各变量之间不存在自相关性。 
　　（三）多元线性回归分析 
　　进一步基于经济责任视角，以我国2010—2016年（2017年只限于人均GDP数据）30个省、自治区与直辖市132份样本为研究对象，对三个固定效应回归模型分别进行多元线性回归分析，综合考量地方政府审计治理效果。 
　　1.模型（1）回归分析 
　　 根据表3，主要从综合分析、多元线性回归分析与ANOVA分析三方面，检验模型（1）的正确性。就综合分析而言，R=0.795，说明解释变量与被解释变量之间高度相关，R方为0.751，0≤0.751≤1，说明被解释变量主要受解释变量与中间变量影响，进一步证明模型（1）拟合度较好。就多元线性回归分析而言，处罚金额总和（PUN）的回归系数为-4.85E-05，P值为0.040，在1%水平上不显著，说明处罚金额总和（PUN）与地区人均GDP负相关。地方政府审计对象个数（OBJ）、发布审计报告总数（REP）、地方财政收入增长率（GRO）、地方财政人均总收入（REV）与虚拟变量（LOC）的回归系数分别为1.56E-06、3.35E-06、2.35E-05、3.66E-06与4.10E-06，P值均为0.000，在1%显著性水平显著，说明这些变量与地区人均GDP显著正相关。就ANOVA分析而言，模型（1）回归平方和为0.062，残差平方和为0.008，残差平方和远小于回归平方和，表明模型（1）可以解释绝大部分变量总平方和;IF=41.362，Sig.=0.000，进一步证明在1%显著水平模型（1）具有科学意义。整体而言，本文解释变量和中间变量对地区人均GDP有正向影响作用，即证明模型（1）成立。 
　　 2.模型（2）回归分析 
　　 根据表4数据，就综合分析角度而言，模型（2）的R值为0.857，表明模型（2）中解释变量与被解释变量之间具有高度相关性;R方为0.628，0≤0.628≤1，表明被解释变量受解释变量与中间变量影响;Durbin-Watson为1.628，接近2，说明模型（2）残差序列具有高度独立性，证明模型整体拟合度良好。就多元线性回归分析而言，地方政府审计对象个数（OBJ）、处罚金额总和（PUN）、发布审计报告总数（REP）、地方财政收入增长率（GRO）、地方财政人均总收入（REV）与虚拟变量（LOC）的回归系数分别为2.22E-05、3.54E-05、3.61E-05、5.32E-06、3.85E-06与5.41E-06，且P值均为0.000，说明解释变量与被解释变量行政管理费用（ADM）之间正相关。就ANOVA分析而言，模型（2）的回归平方和为0.085，残差平方和远小于回归平方和为0.012;F值为39.824，Sig.值为0.000，说明模型（2）在1%显著性水平显著，整体具有较高的科学依据性。综上，按照三个分析方法检验模型（2），发现模型（2）之间的拟合度较好，解释变量与中间变量对被解释变量具有正向影响作用，即模型（2）成立。 
　　 3.模型（3）回归分析 
　　 根据表5，就综合分析角度而言，模型（3）的R值为0.801，说明模型（3）中的解释变量与被解释变量具有较强的相关性;R方为0.655，0≤0.655≤1，表明解释变量与中间变量可以论证被解释变量;Durbin-Watson值为1.652，小于且接近于2，证明模型（3）的残差序列均保持各自独立性，即证明模型（3）拟合性良好。就多元线性回归分析而言，地方财政人均总收入（REV）与虚拟变量（LOC）的回归系数分别为-3.84E-06、-4.43E-06，P值分别为0.038与0.042，在1%显著性水平不显著，表明地方财政人均总收入（REV）与虚拟变量（LOC）对一年滞后人均GDP（FGDP）具有负向影响作用;地方政府审计对象个数（OBJ）、处罚金额总和（PUN）、发布审计报告总数（REP）与地方财政收入增长率（GRO）的回归系数分别为3.25E-06、3.96E-05、4.66E-05与4.84E-05，且P值均为0.000，在1%显著性水平上显著，表明这些变量与一年滞后人均GDP（FGDP）之间存在正相关关系。就ANOVA分析而言，模型（3）回归平方和为0.062，残差平方和为0.015，残差平方和远低于回归平方和，说明模型（3）可以解释大部分变量的总平方和;模型（3）回归检验的F值为41.226，Sig.值为0.000<0.01，进一步证明了在1%显著性水平模型（3）具有较高的科学依据。整体来看，模型（3）解释变量与大部分中间变量均正向影响被解释变量，即证明模型（3）成立。
在分析模型（1）、模型（2）与模型（3）回归过程中，三个模型均通过综合分析、多元线性回归分析与ANOVA检验，模型整体拟合度较高，即证明了本文假设Ha、Hb、Hc与Hd均成立。经济责任视角下，地方政府审计产出越大，投入越多，审计治理成本越低，地区经济水平越高，进一步验证了地方审计对内部成本控制、外部经济水平提升具有重要作用。 
　　 
　　 六、结论与建议 
　　 由于地方政府审计具有独立性强、综合性广与强制性大等特点，政府审计机构在经济监督与权力监控中，面临着审计治理质量低、信息披露效率差等问题，因此在经济责任视角下实证检验地方政府审计治理效果至关重要。综合我国30个省、自治区与直辖市相关数据，以审计治理成本与地区经济水平为衡量指标，通过建立固定效应回归模型，并采用多元线性回归分析法，研究地方政府审计治理效果。结果表明，地方政府审计投入越多，产出越大，审计治理成本越低，地区经济水平越高，即政府审计治理效果越好。由此可见，地方政府审计的有效开展，对降低审计部门行政成本，维护地区经济秩序稳定发挥了积极效应。 
　　 结合上述实证检验结果，总结出以下建设性建议：第一，推进地方政府审计公告制度。地方政府审计部门要坚持审计公告制度透明化，发布审计公告时，审计部门应坚持公告内容真实性，对于存在问题单位不包庇，注重披露真实问题，保证审计结果公开性、公正性与透明性。第二，健全地方政府审计电子档案。地方政府审计部门在加大地方政府审计的同时，应逐步健全地方政府审计电子档案，尤其对城市绿化、建桥、修路等不能在短期内评价结果好（坏）的项目，审计部门要对审计结果进行及时存档;对于已发生的审计活动，要尽量补充完善电子档案，为后续工作提供真实可靠的数据，进而对地方政府审计治理起到良好促进作用。第三，推动地方政府审计经济监督与权力监控的有机结合。地方政府审计部门应有机结合经济监督与权力监控方式，从而形成切实有效的制约与监督机制，充分发挥地方政府审计职能，落实责任追究工作，明确划分部门责任;政府部门要利用审计结果，加强党政廉洁建设，提升管理队伍能力，进而强化地方政府审计治理功能，最大化提高政府审计治理效果。 
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