【摘 要】 从签字内部控制审计师个人特征这一微观层面出发，以2012—2016年执行内部控制审计的公司为研究样本，实证考察审计师个人特征对内部控制审计质量的影响。研究结果表明：审计师的性别、学历、是否为合伙人是影响内部控制审计质量的重要因素，审计师的政治面貌对内部控制审计质量的影响并不显著。这一结果说明内部控制审计师个人特征对内部控制审计质量能够产生重要影响，内部控制审计师个人特征可作为显性特征为上市公司利害关系人提供有用信息，研究结论为会计师事务所改进人力资源管理政策，监管部门制定准则和加强专业教育及培训提供了经验证据。 
　　 【关键词】 审计师个人特征; 内部控制审计质量; 内部控制审计 
　　【中图分类号】 F239.43  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）06-0015-06 
　　一、引言 
　　 审计质量的影响因素一直是国内外资本市场审计问题研究的重点内容之一，学术界针对审计质量影响因素进行了深入的研究，研究成果主要集中在会计师事务所规模与任期、公司特征、审计师个人特征、政府监管和法律制度等方面，但内部控制审计质量问题的研究在国内外都十分有限。主要原因：一是内部控制审计作为近年的新兴业务，其发展时间相对较短，特别是我国的内部控制审计仍处于发展的初建阶段;二是内部控制审计质量难以直接度量，目前相关学者在研究内部控制审计质量问题时大多借鉴财报审计质量的度量方法。 
　　 高层梯队理论为审计师个人特征对内部控制审计质量影响的研究提供了理论基础。该理论认为，管理者认知能力、价值标准、行为选择等特征的差异会对企业绩效产生不同的影响[ 1 ]。有关公司管理层个人特征的研究已取得较丰硕的成果，不同的个人特征对审计师的行为也可能会产生不同的影响，内部控制审计签字审计师不同的个人特征其内部控制审计质量也可能存在差异。目前，学术界既有的研究多聚焦于审计师个人特征对审计质量影响的研究，Defond等[ 2 ]研究认为事务所的审计质量主要取决于审计师个体特征。审计服务中审计判断在审计决策中具有重要作用，而审计服务会受到审计师个体特征的影响。国内现有研究也表明，审计师的性别、学历、是否为合伙人、政治面貌对审计质量会产生一定的影响[ 3-4 ]。 
　　 Deangelo[ 5 ]认为审计质量是“审计师发现并报告企业错报和漏报的联合概率”，审计质量取决于审计师的专业胜任能力和独立性。由此考虑，内部控制审计质量取决于审计师是否发现并报告内部控制设计与运行的有效性。付宏琳[ 6 ]研究发现审计师的背景特征会影响会计师事务所的运营效率，吴伟荣等[ 4 ]的研究表明审计师个人特征是影响审计质量的重要因素。因此，审计师的个人特征会影响审计质量。依理而言，内部控制审计质量依赖于审计师个人特征下的专业素质，即签字审计师的个人特征也会影响内部控制审计质量。因此，内部控制审计质量影响因素的研究不能忽视内部控制审计师个人特征的影响，本文从内部控制审计签字审计师个人特征角度检验其对内部控制审计质量的影响。 
　　 
　　 二、理论分析与研究假设 
　　 高层梯队理论为研究审计师个人特征对内部控制审计质量的影响提供了理论基础。高层梯队理论认为，不同背景特征的高管人员具有不同的价值取向、不同的心理偏差和情绪。内部控制审计本身是审计师专业判断和决策的过程，专业判断和决策的作出取决于审计师的专业知识、解决问题的能力、风险偏好和独立性等个人特质，内部控制审计师性别、学历、政治面貌、是否为合伙人等不同的个人特征也会对内部控制审计师的行为产生不同的影响。 
　　 （一）审计师性别对内部控制审计质量的影响 
　　 社会学和心理学的相关研究表明，男性和女性在对待风险的态度上存在很大差异，女性更加不愿意接受风险。西方学者的研究认为，多数情况下女性比男性更加厌恶风险，更加谨慎[ 7 ];部分实证研究还证实女性领导者善于采用民主和变革的领导方式建立相互信任的工作氛围[ 8 ];与男性相比，女性的道德标准更高[ 9 ]。由此推断：第一，内部控制审计中，女性审计师在和团队的协作中能够更顺畅地沟通交流，能够更准确地识别、评估和应对风险;第二，由于女性审计师更厌恶风险，因此，女性审计师在工作中会更加尽职尽责，投入更多的精力以降低审计风险;第三，女性审计师的道德标准会使其在内部控制审计工作中保持较高的独立性。以上三个方面决定了女性审计师可能会有更高的内部控制审计质量。基于以上分析，提出假设： 
　　 假设1：签字女性审计师的内部控制审计质量更高。 
　　 （二）审计师学历对内部控制审计质量的影响 
　　 专业胜任能力是影响审计质量的关键要素之一，而教育是获取专业胜任能力的有效途径之一。审计师的受教育水平能够体现知识和信息的获取能力，高教育水平的审计师会对具体审计工作和审计风险的判断更为准确。研究表明，受教育水平的高低能够对人的决策产生影响，受教育水平越高，搜集决策相关信息会越全面，在决策过程中会更加谨慎[ 10 ]。受教育水平反映了个人的认知能力和技术水平，高学历的管理者更愿意接受新思想，适应新变化，具有较强的获取所需信息的能力[ 11 ]。审计师是否具有硕士以上学历、是否有大型事务所工作的经历、职务和政治面貌都能够对审计质量产生显著影响[ 12 ]。学历与审计报告的激进性负相关，高学历审计师的审計质量更高，可能的原因是高学历的审计师接受了更多的教育，获取知识和信息的能力更强，对具体审计工作把握得更为准确，对审计风险的判断更加谨慎。内部控制审计师的学历越高，其专业知识的积累和对专业的了解越多，专业胜任能力越强，从而能够充分利用专业知识进行审计决策，对内部控制有效性的判断更加准确，内部控制审计质量更高。基于以上分析，本文提出假设： 
　　 假设2：签字审计师的学历越高，内部控制审计质量越高。
（三）審计师政治面貌对内部控制审计质量的影响 
　　审计工作本身对审计师的职业道德具有很高要求，信仰为会计师的道德决策奠定了基础[ 13 ]。在我国，党员被认为具有更高的道德标准和职业操守，政治身份是党员的审计师在审计工作中可能会更加严格要求自己，从而提供更高质量的服务。政治面貌与审计报告的激进性负相关，党员主持项目的审计质量较高[ 4 ]。由此推论，政治面貌是党员的审计师在内部控制审计中会以更高的道德标准要求自己，保持合理的执业谨慎性，提供高质量的内部控制审计服务。因此，结合国内外的研究成果，本文提出以下假设： 
　　 假设3：签字审计师的政治面貌为党员时，其内部控制审计质量越高。 
　　 （四）审计师职位是否为合伙人对内部控制审计质量的影响 
　　 声誉对事务所和审计师个人发展至关重要。审计师职位在事务所内部呈现金字塔式的结构，审计师职位晋升取决于工作经验的多少和专业能力的高低。对审计师个人而言，审计师的职位越高，其拥有的知名度越高，如果声誉一旦受损，会直接影响事务所和个人的声誉与职业发展，尤其是事务所的合伙人具有更强的声誉保护意识。审计师为合伙人时比非合伙人更稳健[ 14 ];签字审计师为事务所合伙人时，异常非标准审计意见的比例较低[ 15 ];随着审计师在事务所所处职位的上升，审计质量呈现阶梯式增长的状态[ 16 ];审计师拥有越高的职业背景，越关注其在事务所的个人声誉，在审计过程中会更加谨慎执业，审计质量更高[ 17 ]。由此推论，会计师事务所的合伙人可能更加关注其声誉对自身的影响，同时其执业经验更丰富，专业胜任能力更强，在内部控制审计过程中可能会更加谨慎，其所提供的内部控制审计质量更高。因此，结合国内外的研究成果，本文提出以下假设： 
　　 假设4：签字审计师为合伙人时，其内部控制审计质量更高。 
　　 
　　 三、样本选择与研究设计 
　　 （一）样本选择与数据来源 
　　 本文选取沪深A股2012—2016年实施内部控制审计的上市公司数据，并通过如下筛选得到最终研究样本：（1）剔除金融保险类公司;（2）剔除内部控制审计有三位签字审计师的公司;（3）剔除ST和*ST的公司;（4）剔除审计师特征信息或数据缺失的公司。最后获得样本6 363个。本文所用财务数据主要来源于国泰安（CSMAR）数据库，内部控制审计意见与内部控制审计费用数据来源于迪博（DIB）内部控制与风险管理数据库审计师个人特征的相关数据来源于中国注册会计师协会网站并通过手工整理获得。为了消除极端值可能产生的影响，对所有连续变量进行了1%和99%的缩尾处理。 
　　 （二）变量解释 
　　 1.被解释变量 
　　 内部审计质量（lcaq）。鉴于我国上市公司内部控制审计发展时间较短，内部控制审计经验不足，而国际“四大”所比非“四大”所具有更高的审计质量[ 18 ]，同样，中国审计市场国际“四大”比非国际“四大”能够提供更高质量的审计服务[ 19 ]，因此本文选择国际“四大”（Big4）作为内部控制审计质量的替代变量，公司—年度内部控制审计签字审计师是国际“四大”审计师时取1，否则为0。 
　　 2.解释变量 
　　 本文借鉴吴伟荣等[ 4 ]的研究成果，对内部控制审计师的性别、学历、政治面貌、是否为合伙人进行衡量。 
　　 （1）性别。本文定义公司—年度审计师团队中签字审计师中存在女性审计师时取值1，否则为0。 
　　（2）学历。本文以本科学历为界限，定义公司—年度审计师团队中签字审计师的学历均为本科及以上学历的取值1，否则为0。 
　　 （3）政治面貌。本文定义公司—年度审计师团队中签字审计师的政治面貌至少有一位是党员时取值1，否则为0。 
　　 （4）是否为合伙人。目前，我国对于内部控制审计签字审计师并无具体规定要求，由于目前我国大部分上市公司均选择整合审计，因此，财报审计和内部控制审计的签字审计师存在一定的一致性但并不完全相同。本文定义公司—年度审计师团队中签字审计师均是合伙人时取值1，否则为0。 
　　 3.控制变量 
　　 模型中控制了客户规模、财务杠杆、盈利能力、现金流量、盈亏情况、上市年数、成长性、股权性质、董事会规模、独董比例、管理层变更、内部控制审计年限、年度效应、行业效应等上市公司的特征变量以及事务所任期等会计师事务所的特征变量。变量定义如表1所示。 
　　（三）模型设计 
　　 根据前文的理论分析和研究假设，将签字审计师的个人特征变量纳入模型1进行回归，同时建立模型2逐个对审计师个人因素进行分析，具体模型如下： 
　　Icaqit = ？茁0 + ？茁1Genderit + ？茁2Educationit + ？茁3Ccpit+ 
　　？茁4Partnerit + ？茁5Lnassetit + ？茁6Levit + ？茁7Lossit + ？茁8Roait + 
　　？茁9Cfoit + ？茁10TobinsQit + ？茁11Icageit + ？茁12Tenureit + ？茁13Ageit + 
　　？茁14Soeit + ？茁15Recinvit + ？茁16Boardit + ？茁17Inderectorit + 
　　？茁18Mgmtchgit+？茁19Yearit+？茁20Induit+εit   （1） 
　　Icaqit=λ0 +λ1Characteristicsit +λ2Lnassetit+λ3Levit+ 
　　λ4Lossit + λ5Roait + λ6Cfoit + λ7TobinsQit + λ8Icageit+ 
　　λ9Tenureit +λ10Ageit +λ11Soeit +λ12Recinvit +λ13Boardit+
λ14Inderectorit+λ15Mgmtchgit+λ16Yearit+λ17Induit+μit 
　　（2） 
　　Characteristicsit是签字审计师个人特征中的某一个变量。 
　　 四、实证检验 
　　 （一）描述性统计 
　　 变量的描述性统计结果见表2。样本中执行内部控制审计的会计师事务所绝大多数是非“四大”，年度公司签字审计师的性别女性比男性略高，女性审计师的观测占到了总样本的53%;审计师团队中签字审计师的学历均为本科及以上学历的观测占到了总样本的55%;审计师团队中签字审计师的政治面貌至少有一位是党员的观测占到总样本的38%;审计师团队中签字审计师均是合伙人的观测占到总样本的20%。 
　　（二）基本实证结果 
　　 表3（1）列示了模型1的回归结果，（2）—（5）列示了模型2的回归结果。从表3中可以看出，模型1和2的回归结果中审计师性别（Genderit）系数均在1%的水平上显著为正，表明内部控制由一位及以上女性审计师审计时，内部控制审计质量更高，假设1得到了验证。说明女性审计师在执业时可能团队沟通更顺畅，执业更加谨慎，投入了更多的精力，从而降低了风险，同时可能女性审计师的高道德标准要求在执业中保持了较高的独立性。模型1和2的回归结果显示审计师学历（Educationit）的系数均在1%的水平上显著为正，表明内部控制审计师是本科及以上学历时，内部控制审计质量更高，假设2得到了验证。可能因为高学历的审计师其专业胜任能力更高，获取知识和信息的能力更强，对审计风险的判断更加谨慎，能够充分利用专业知识进行决策，从而内部控制审计质量更高。模型1和2中审计师的政治面貌（Ccpit）系数为正但不显著，表明内部控制审计师的政治面貌对内部控制审计质量的影响并不大，假设3未得到验证。可能因为党员作为一种政治倾向，并不必然对审计师的独立性及专业胜任能力产生重要影响，因此并不必然意味着对内部控制审计质量产生显著影响。模型1和2中审计师是否是合伙人（Partnerit）的系数在1%的水平上显著为正，表明签字内部控制审计师是合伙人时其内部控制审计质量更高，假设4得到了验证。说明与事务所目标一致的合伙人可能更关注声誉对自身的影响，执业过程中可能会更加谨慎，同时由于合伙人的执业经验更丰富，专业胜任能力更强，其所提供的内部控制审计质量更高。 
　　（三）稳健性检验 
　　 1.审计师个人特征替代衡量的进一步检验 
　　为了进一步检验研究结论的稳健性，本文将签字审计师性别、学历、政治面貌、是否为合伙人的变量进行重新定义。公司—年度内部控制审计签字审计师性别（Gender1it）全部为女性时取1，否则为0;公司—年度签字内部控制审计师学历为硕士及以上学历（Education1it）时取1，否则为0;公司—年度签字内部控制审计师政治面貌（Ccp1it）均为党员时取1，否则为0;公司—年度签字内部控制审计师一人及以上是合伙人（Partner1it）时取1，否则为0。结果表明（未列示）：内部控制审计师的性别、学历、是否是合伙人与内部控制审计质量显著正相关，政治面貌与内部控制审计质量无显著相关关系，与基本回归检验结论是一致的，说明研究结论是可靠的。 
　　 2.内生性的考虑 
　　 基本实证中没有考虑可能存在的自选择问题，为了克服由于内控审计师个人特征自选择问题产生的偏差，本文借鉴李小荣等[ 20 ]的研究，采用Heckman二阶段模型进行稳健性检验。在Heckman模型的第一阶段加入了“排除性约束”变量，该变量为同年同行业中其他公司内控审计师的女性审计师、教育程度、是否党员、是否为合伙人的比例（Othergenderit、Othereducationit、Otherccpit、Otherpartnerit）。该变量作为排除性约束变量是恰当的，因为选择同年同行业中其他公司的内控审计师个人特征的比例作为本公司内控审计师个人特征的工具变量，同时同年同行业其他公司内控审计师的个人特征对本公司的内控审计师的审计质量没有直接影响。回归结果表明（未列示）：内部控制审计师的性别、学历、是否为合伙人与内部控制审计质量显著正相关，政治面貌与内部控制审计质量无显著相关关系，与基本实证结果一致，说明考虑了自选择问题后基本实证结果也是稳健的。 
　　 3.改变和加入控制变量的进一步检验 
　　 改变控制变量总资产收益率（Roait）为净资产收益率（Roeit），加入控制变量董事长与总经理两职合一（Dualit，公司—年度董事长与总经理两职合一时取1，否則为0），诉讼与仲裁（Lawsuitit，公司—年度发生了诉讼与仲裁取1，否则为0）。回归结果表明（未列示）：内部控制审计师的性别、学历、是否为合伙人与内部控制审计质量显著正相关，政治面貌与内部控制审计质量无显著相关关系，与前文的结论是一致的，说明研究结论是稳健的。 
　　 
　　 五、结论及启示 
　　 本文以2012—2016年执行内部控制审计的A股上市公司为样本，从微观层面考察了内部控制审计签字审计师性别、学历、政治面貌、是否为合伙人等个人特征对内部控制审计质量的影响，研究结果表明内部控制审计师的个人特征对内部控制审计质量发挥着重要影响，签字审计师的性别、学历、是否为合伙人是影响内部控制审计质量的重要因素。总体上说，女性审计师、高学历的审计师和合伙人比其他审计师提供了更高质量的内部控制审计服务，审计师的政治面貌对内部控制审计质量的影响并不显著。本文的研究具有重要的政策含义，为会计师事务所员工招聘和培训、合理分配审计人员等改进人力资源管理政策，证监会、财政部、中国注册会计师协会等监管部门制定准则，加强专业教育与培训，完善审计师的制度环境等提供了经验证据。由于签字内部控制审计师的个人特征对内部控制审计质量具有重要影响，建议会计师事务所在进行客户审计师分配时，应考虑其个人特征，合理分配审计资源;证监会与中注协等监管部门应加强对签字审计师的监督，同时，财政部应进一步加强对本土大规模事务所的扶持，通过制度的完善促进我国事务所做大做强。
由于签字内部控制审计师个人特征获取的局限性，本文以从中国注册会计师协会网站搜集到的审计师性别、学历、政治面貌和是否为合伙人四项反映审计师个人特征的变量来检验其对内部控制审计质量产生的影响，但实际上签字内部控制审计师的个人特征可能还有很多，例如审计师的内部控制审计经验和行业专长都可能会影响签字审计师的专业胜任能力和独立性，从而对内部控制审计质量产生影响，有待在今后的研究中进一步深入探讨。而对于内部控制审计质量的度量指标本文用国际“四大”来代替，未来有待选用更多的指标衡量内部控制审计质量，使研究结论更加稳健。 
　　 
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