【摘 要】 2017年7月5日，财政部发布了《企业会计准则第14 号——收入》（财会〔2017〕22号），逐步实现我国收入准则与国际收入准则的趋同。收入的确认和计量对一个企业具有深远的影响，新收入准则的变化也给很多行业带来了冲击。着重选取新收入准则颁布后影响较大的房地产开发建造企业，在比较分析新旧收入准则差异的基础上，通过具体案例，探讨新收入准则在房地产开发建造企业一些典型特殊业务下的具体应用。研究结论可以使房地产开发建造企业对新收入准则的内容有更为清晰的认识和了解，并且为房地产开发建造企业收入确认与计量的实务操作提供参考。 
　　【关键词】 新收入准则; 房地产开发建造企业; 收入确认 
　　【中图分类号】 F235.19  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）04-0020-05 
　　一、引言 
　　近年来，随着我国市场经济的不断发展，新的业务模式和类型层出不穷，现行的收入准则已不能满足复杂业务的收入确认、计量和披露等问题。随着2014年5月IFRS 15的发布，我国基于与国际收入准则趋同和提高收入信息质量的要求，财政部也于2017年发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）[1]，并制定了分步实施新收入准则的策略。在市场经济条件下，收入不仅仅是衡量企业经营状况、盈利水平、市场竞争力的重要指标，还是企业管理者进行决策的重要依据。新收入准则的核心是以控制权转移替代风险和报酬的转移作为收入确认的时点，同时对于一些典型特殊业务的收入确认与计量给出了更加具体的规定，有利于收入确认的规范化。房地产开发建造企业长期以来都因其销售对象以及销售过程的特殊性而在收入确认方面饱受争议，在实务处理上也呈现出多样化的特点，至今没有形成统一。本文在比较新旧收入准则差异的基础上，重点研究房地产开发建造企业常见的诸如奖励赔偿涉及的合同可变对价、捆绑销售、跨期销售、提供装修服务以及提供质保等典型业务，分析准则变化给房地产开发建造企业带来的影响及具体应用，并提出一系列应对措施。 
　　二、我国房地产开发建造企业收入确认的现状 
　　一直以来，由于房地产开发建造企业的项目周期、业务模式等都较为复杂且合同涉及的金额通常很高，房地产开发建造企业的收入确认都饱受争议。随着目前经济的不断发展，金融的不断创新，我国房地产开发建造企业的交易模式也在不断创新，这就使得房地产开发建造企业交易的识别更加困难。在现行收入准则下，房地产开发建造企业由于完工周期长，建造过程中普遍存在原材料价格的波动、奖励或补偿款影响合同对价，跨期或提前确认收入进行利润操纵，随意选择会计处理方法或不进行会计处理等问题。同时，由于目前我国对报表中收入信息的披露要求并不高，因此这些收入确认混乱的问题也就很难被外界发现，给企业进行盈余操纵留下了巨大的空间，却间接损害了报表使用者对报表信息的使用[2]。 
　　三、我国现行收入准则与新收入准则的差异 
　　新收入准则与现行收入准则相比，在很多方面都进行了较大的改动，有些甚至是根本性的改变，而收入的确认与计量又是企业一项普遍且重要的财务工作，因此新收入准则的发布必然会对很多行业产生重大而深远的影响。对于收入准则之间差异的比较和研究，能够更加深入地理解新收入准则的内容，更好地掌握新收入准则对实务的指导作用。因此，本文主要从收入的确认、计量以及披露三个方面来分析新收入准则的具体变化。 
　　（一）收入确认模型的变化 
　　1.建立统一的收入模型 
　　现行准则下，销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别适用不同的收入确认模型。而新准则将不再对其进行區分，而是采用与国际收入准则IFRS 15相同的方法，将其纳入统一的收入确认模型。 
　　2.收入确认时点的改变 
　　新收入准则对于收入确认的时点强调以“控制权转移”取代“风险报酬转移”，一般情况下，一项业务风险和报酬的转移与控制权的转移时点是一致的，但在某些复杂交易下，也可能会产生两者时点不一致的情况[3]。由于房地产开发企业的项目往往包含着很多子合同，每个项目又都具有周期长、跨期久的特点，如果按照现行收入准则的规定，企业只有在完工时才能将风险和报酬完全转移，若企业当期发生较大的成本，取得较多收入而不能及时确认，则不能真实反映企业的经营状况，也同时增加了企业操纵盈余的空间。新收入准则的收入确认时点，规定了企业应将履约义务进行合理的划分，在履约过程中有控制权转移的情况就可以合理确认收入，从而增加了准则的可操作性。 
　　对于房地产建造企业而言，在现行收入准则下，要求企业统一按照完工进度在一段时间内确认收入而新收入准则对于在某一时点还是某一时段确认收入给出了更为具体的规定：只有符合在某一时段内确认收入的三个标准时才能将收入在一段时间内确认，否则应在某一时点确认收入。具体的判断标准如表1。 
　　（二）收入计量方面的差异 
　　现行收入准则下，不同的收入类型适用不同的计量方法。而新收入准则中，收入金额的计量应当反映企业预期有权获得的对价金额，即以交易价格来计量收入。同时还应当考虑以下内容： 
　　1.合同是否具有重大融资性质。这在房地产开发建造企业中较为常见，房地产开发建造企业涉及的项目持续期间大多较长，客户付款的时间往往超过1年，此时应当对合同内容进行分析，判断分期付款是否存在重大融资性质。如果合同具有重大融资成分，则应当以支付对价的现值确认收入。 
　　2.合同价格可变。如果合同的交易价格是可变的，即存在可能支付额外的索赔款、奖励款、合同内容的变更以及销售退回折让等，企业应当根据具体的业务类型进行合理的预期，确定是否应该将该变价计入收入。 
　　3.非现金对价。客户以非现金方式支付对价的，应当按照非现金对价的公允价值或单独售价确认交易价格。例如客户用原材料或商品作为对价获取服务，此时必须准确确认作为对价支付的商品价格，并依次确认收入[4]。
　对于收入的计量方面，现行收入准则仅要求按最终能收回的金额确认，而新收入准则强调根据履约义务确认收入的金额。此外，新收入准则还明确指出了确定交易价格时应当考虑的各项影响因素并给出了相应的处理方法，相比原收入准则更加具体，也更有利于指导实务。新旧准则收入金额的计量对比见表2。 
　　（三）收入信息列报披露方面的差异 
　　我国现行准则下，对收入信息披露的要求并不高，仅要求对与合同有关的金额、成本、亏损等信息进行披露。而新收入准则对收入信息的列报进行了更充分的阐述，要求当企业的履约义务超过客户所付款项时应列示为合同资产，反之为合同负债;还要求企业将其拥有的无条件取得对价的权利作为应收项目单独列示。同时，新准则还要求企业披露本期收入、合同中包含的履约义务、履约义务的分摊、合同资产和合同负债的账面价值以及与之相关的资产信息等详细内容，这些规定在很大程度上提高了信息披露的要求，有利于实行良好的外部监督。 
　　四、新收入准则在房地产开发建造企业的具体应用 
　　新收入准则对于现行收入准则做出了较多的改动，那么新收入准则的变化究竟会给企业带来怎样实务操作方面的影响呢？本文将结合房地产的开发和建造两方面内容，通过案例进行分析，以更深刻地理解新收入准则的应用。 
　　例：甲房地产开发建造企业与乙公司签订房屋建造合同。合同总额为1 500万元，乙公司在签订合同时已预付800万元，工期为3年，若工程提前竣工，可获得工程奖励金20万元。但若不能按时完工，则乙公司可以不支付剩余款项。根据经验，乙公司在支付项目尾款时30%的可能会少支付10万元，70%的可能将付清全款。合同于2014年1月1日开工，2014年12月31日完工30%，至2015年12月，已完工70%，剩余部分为小区公共设施的建设且预计很可能提前完工[5]。2016 年4月竣工完成并验收合格，乙公司少支付6万元的尾款。 
　　同时，甲企业还于2015年7月1日与客户丙签订协议，承诺于2016年4月30日，向客户丙交付一套由其建造开发的M小区的商品房并提供房屋的质量保证，同时赠送客户丙一个停车位，金额合计450万元。该套商品房的市场价格为460万元，停车位40万元。合同规定：丙方在合同签订日预付定金130万元，剩余款项于3年内分6期支付，每半年支付70万元。2015年12月31日，M小区完工70%。至2016年3月，商品房及停车场均已完工并验收合格，2016年4月，按合同的相关约定，甲方向乙方交付商品房和停车位[6]。 
　　（一）按照“五步法”对甲企业的收入确认进行分析： 
　　第一步：识别客户合同。新准则要求企业签订的合同必须具有商业实质并且很可能收回相应的价款。该项业务中，甲企业共签订了两份合同，一份为房屋建造合同，另一份为房屋出售合同。房屋建造与房屋出售都存在市场价格且乙公司和丙客户在合同签订时都已支付定金，且并无迹象表明该客户在以后期间不能支付剩余价款，因此具有商业实质，符合合同的定义。 
　　第二步：合理划分合同中的履约义务。在房屋建造合同中只有一项针对建造工程的履约义务，而房屋出售合同中，根据合同条款，购买商品房同时赠送地下停车位，视同将商品房与车位捆绑销售，由于停车位与商品房并非不可分割的两部分，各自的市场价格均可获取。因此，该合同有两项履约义务，应该将房屋出售的价款在两者之间进行分摊[7]。此外，由于合同中说明，甲方将提供房屋的质量保证，新收入准则中明确区分了三种不同性质的质保应当根据以下具体情况确定： 
　　（1）质保需要单独购买或价款已包括在房屋销售的对价中。 
　　（2）该质保是建造企业提供的额外的、独立的服务，是一项服务型质保。 
　　（3）該质保是法律或相关规定强制要求的，该质保的目的是确保房屋质量符合合同中商定的价格，为保证型质保。 
　　前两种情况下，由于购买方为其获得建造商的质保支付了对价，因此应将其单独作为一项履约义务。第三种情况下，由于是保证型质保，具有强制性，因此应当由建造企业在销售日按照缺陷发生的可能性以及缺陷发生时预计发生的支出提取相应的质保准备金。如图1所示。 
　　第三步：确认交易价格。交易价格是企业为履行合同义务而预期将要收取的对价。本案例中为履行房屋建造和出售合同，乙方共要支付1 500万元，丙方共要支付550万元的对价。在与丙方签订的合同中注明的现销价格为450万元，对价与现销价格之间有较大差价，且采用了超过一年的分期付款方式，因此可以认为该合同具有重大的融资成分。 
　　第四步：将交易价格进行分摊。该业务中，只有房屋销售合同存在多项履约义务，因此应该将交易价格进行分摊，该合同销售总价为450万元，包含商品房与车位两项履约义务以及不同性质的质保可能产生的履约义务，因此需要将售价根据各履约义务进行分摊。 
　　第五步：控制权转移，履约义务完成，确认收入。 
　　（二）对案例中房屋建造合同的分析 
　　1.收入的确认时点 
　　本例中，甲公司如果未能准时完工将无法取得余款，按照现行建造合同准则，甲公司2014年确认收入450万元（1 500×30%）。但新准则下，合同规定只有在按期按要求完工时办公楼的控制权才转移给乙公司，因此甲公司应在工程完工符合要求时确认全部收入，收取的800万元预收款在收到时先确认为一项负债，12月不确认收入。2016年工程验收后，可以将1 500万元全额确认收入，否则只能将已预收的款项800万元确认为收入。 
　　2.收入的计量 
　　本例中，乙公司少付尾款和提前完工，将对收入的计量产生影响。除此之外，原材料价格的变动，也会对收入的计量产生影响。 
　　（1）乙公司少支付尾款 
　　现行建造合同准则中，乙公司尾款少支付的可能性较小，因此在确认收入时不考虑少支付尾款的可能性，而是等到实际不支付或少支付尾款时才计入坏账。因此2014年确认的收入仍为450万元（1 500×30%）。
新收入准则对可变对价金额的计量给出了更加严格和具体的指引，提供了期望值法和最可能发生金额的最佳估计数两种方法进行确认。企业应对客户的信用进行尽职调查并决定是否建立合同关系。甲公司在签订合同时根据惯例已知乙公司有30%的可能会少支付10万元，应该将该情况考虑到可变对价中，由于不存在最可能发生金额，因此选择期望值法确认合同的总金额为1 497万元（1 500×70%+1490×30%），则2014年确认收入为449.1万元（1 497×30%）。 
　　（2）提前完工取得奖励 
　　本例中提到，该工程很可能提前完工，按照现行建造合同准则，应于2015年底根据完工进度将20万元奖励确认到总收入，2015年确认收入614万元（1 520×70%- 1 500×30%），2016年确认收入456万元（1 520×30%），并确认坏账6万元。 
　　新收入准则中对可变对价的估计，是以“极可能”不会出现重大转回的金额为限的，比现行建造合同准则的要求更为严格。2015年底，该工程已完工70%，由于剩余的部分为公共设施建设，虽然预测很有可能完工，但由于公共设施在室外，其施工也会受到很多因素的影响，不符合“极可能”的程度，这20万元的奖励款就不应计入收入[5]。因此，2015 年确认收入598.8万元（1 497×70%- 449.1），2016年确认收入469.1万元（1 497×30%+20），同时确认坏账6万元。 
　　（3）原材料价格发生变动 
　　假设至2015年12月，市场材料价格普遍上涨，甲方为履行合同已发生直接材料、直接人工等共计1 200万元建造成本，预计还将发生400万元，均为与合同履行有关的成本。 
　　由于现行收入准则中并没有涉及与合同成本相关的资产这一概念，因此在现行收入准则下无需进行会计处理。而新收入准则中明确定义了“与合同成本有关的资产”，是指企业未来用以履约的，预期能够收回且与当前合同相关的直接成本、由客户承担的成本，以及因执行该合同而发生的其他成本。当预期发生的成本高于合同成本与合同成本有关的资产账面价值之间的差额，应将其确认为资产减值损失。甲方为完成该合同已经产生了1 200万元的成本，与合同直接相关且可以在未来收回，因此应当在资产负债表中确认并列示为与合同相关的资产1 200万元。由于建造该房屋并履行合同还需发生400万元，成本高于原合同金额，因此应计提减值准备100（1 200+400-1 500）万元，确认相应的资产减值损失。 
　　（三）对案例中房屋出售合同的分析 
　　1.收入的确认时点 
　　新收入准则下，收入的确认时点为：按时点确认和按时段确认，除了满足特定条件的，可以采用按时段确认，其他情况均为按时点确认。因此分以下情形进行收入时点的确认： 
　　情形一：甲方建造并销售的精装商品房无差异，此时不满足收入按时段确认的三个条件，应当按时点进行确认，具体会计处理方式如下： 
　　2015年7月1日，甲方收到预付的定金130万元，此时尚未发生履约义务，不确认收入。 
　　借：银行存款     130 
　　贷：预收账款——客户丙   130 
　　2015年12月31日甲企业收到第1笔分期付款70万元，同时将合同对价与现销金额的差额100万元进行摊销。 
　　采用插值法计算实际利率i： 
　　130+70×（P/A，i，6）=450，计算得i=8.38%。 
　　借：银行存款       70 
　　贷：预收账款——客户丙    70 
　　同时确认未实现融资收益： 
　　借：预收账款——客户丙 100 
　　贷：未实现融资收益     100 
　　借：未实现融资收益 26.82[（450-130）×8.38%] 
　　贷：财务费用           26.82 
　　2016年4月甲方按合同约定将商品房与停车位交付，此时商品房与停车位的控制权已经转移，应当确认收入。 
　　借：预收账款——客户丙  100 
　　 长期应收款——客户丙 350 
　　贷：主营业务收入——商品房   414 
　　——停車位    36 
　　2016年6月30日，甲企业收到了第2期付款70万元，并根据实际利率对未实现融资收益进行摊销，金额为23.2万元。剩余4期，确认的每期应摊销的未确认融资收益额分别为19.28万元、15.03万元、10.42万元、5.25万元。 
　　借：银行存款    70 
　　贷：长期应收款——客户丙 70 
　　借：未实现融资收益 23.2 
　　贷：财务费用       23.2 
　　情形二：甲方需要根据丙方的要求进行建造，丙方在甲方的建造过程中可以提出修改意见，且丙方不得无故退款，甲方在建造过程中有权要求丙方支付已完工部分的对价。 
　　首先，由于该商品房是按照丙方的意愿进行建造，因此其具有不可替代用途;其次，甲方有权要求丙方对已完工部分支付相应的对价，因此满足取得控制权的定义，应采用完工百分比法在商品房建造的期间内确认收入。具体处理方式如下： 
　　（1）2015年12月31日，工程已完工70%，甲方应根据完工进度确认收入。同时合同已预收丙客户200万元，确认未实现融资收益100万元。
借：预收账款——客户丙 
　　 170（200×70%+100×30%） 
　　 长期应收款——客户丙 
　　 245（250×70%+100×70%） 
　　贷：主营业务收入——商品房 289.8（414×70%） 
　　——停车位 25.2（36×70%） 
　　未实现融资收益     100 
　　（2）2016年3月31日，商品房及停车场完工并验收合格，此时控制权完全转移，确认余下30%部分的收入。 
　　借：预收账款——客户丙   30 
　　 长期应收款——客户丙 105 
　　贷：主营业务收入——商品房   124.2 
　　——停车位   10.8 
　　其他处理同情形一。 
　　2.收入金额的计量 
　　甲方提供给丙方的销售合同中包含了质量保证，在新收入准则中，应根据质保的不同性质进行会计处理。 
　　情形三：甲方提供的房屋质量保证为一项服务型质保，其金额已包含在合同价款中，单独提供该类型质保的市场价格为10万元。具体会计处理如下： 
　　由于该质保是一项服务型质保金额已包含在合同中，视为客户花钱购买的质量保证，此时根据新收入准则的相关规定，应该将该质保视为一项单独的履约义务，将销售价款在商品房、地下车库和质保三者之间进行分摊。 
　　2016年4月商品房与停车位交付，此时控制权已经转移，应当分别确认三项履约义务的收入。 
　　借：预收账款——客户丙  100 
　　 长期应收款——客户丙 350 
　　贷：主营业务收入——商品房  405.88 
　　——停车位   35.29 
　　——质保    8.83 
　　其他处理同情形一。 
　　情形四：甲方提供的相關质保为保证型质保，即法律或相关规定强制要求的，该质保是为了确保房屋质量符合合同中商定的价格。此时，甲方应当在销售日按照缺陷发生时预计发生的支出提取相应的质保准备金。不用将其视为单独的履约义务。 
　　其他处理同情形一。 
　　五、结论与建议 
　　随着市场经济的不断完善和发展，我国的收入准则也在持续保持与国际准则的趋同，以更好地适应和服务于我国现代企业的发展。收入准则的修订改变了房地产开发建造行业收入确认与计量的内容，使得房地产开发建造行业的收入确认更加规范，也更加契合交易事项的真实情况。同时，也应该意识到，准则内容的改变对与合同为基础的收入确认与计量造成了很大的影响，尤其是房地产开发建造行业，经常涉及合同的变更以及材料价格的变动，导致合同中存在多个履约义务以及可变价格。新收入准则提高了会计处理的灵活性，也就需要房地产开发建造企业的财务人员做出更多的职业判断。 
　　由此，本文提出以下建议： 
　　1.在新收入准则实施的背景下，企业应加强管理，有效利用内外部监督，促进企业更加准确地进行收入确认与计量。相关部门动态跟踪收入准则变化带来的影响，倡导企业积极反映新准则在实务中遇到的问题，并及时反馈给相关部门，获取较为权威的解释，规范会计处理的方法。 
　　2.企业需要重新审视其业务经营模式、业务流程以及合同的签订过程，在拟定合同时谨慎判断原有条款在新收入准则下是否会产生变化以及合同中各履约义务是否清晰可识别。 
　　新收入准则对收入披露等方面的信息也提出了更高的要求，企业应当进一步优化财务流程、升级信息系统，为新收入准则的顺利实施提供良好的环境，同时企业的财务人员也应该提前学习新准则的相关内容，积极参加培训，提高自身的职业技能，早日完成新旧准则之间的顺利过渡。● 
　　【参考文献】 
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