【摘 要】 会计准则禁止长期资产在其价值回升后转回所计提资产减值准备，该规定使得固定资产减值准备合并抵销较特殊而值得探讨。文章采用案例对比分析方法，通过对比固定资产减值金额较小、较大两个案例，分析获得减值准备的不同合并抵销金额。然后，对比内部交易未实现损益额、个别报表已计提减值准备额、合并应抵销减值准备额之大小，形成了文章的创新性结论：当个别报表所计提减值准备大于内部交易未实现损益时，则不需要编制减值准备之合并抵销分录，除非为附注而重复上期分录;当个别报表减值准备小于内部交易未实现损益时，该差额即为减值准备之合并抵销金额。 
　　【关键词】 固定资产; 减值准备; 抵销规律 
　　【中图分类号】 F234  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）04-0016-04 
　　当资产可收回金额小于其账面价值时，会计准则要求对该差额计提资产减值准备。相比个别报表，合并抵销因要考虑個别报表、集团立场两个层面而相对复杂。固定资产的合并抵销，涉及到资产原价、累计折旧、减值准备三个明细项目，加之前期所计提减值准备不得转回，这使其合并抵销较存货跌价准备处理复杂且特殊[1]。为此，本文将通过较小金额与较大金额两案例的比较，来探析固定资产减值准备合并抵销的规律。 
　　一、小额减值准备的抵销处理 
　　例1：S公司2×12年末将销售成本为800万元存货以1 000万元销售给母公司P作为管理部门固定资产用。P公司采用与税法规定一致的直线法计提折旧，预计净残值为0、使用年限为5年。该固定资产可变现净值，2×13年末为700万元、2×14年末为600万元，之后再未出现需要计提减值准备的现象。 
　　根据上述数据，合并报表层面的会计处理（单位万元，下同）如下。 
　　1.S公司2×12年末，对内部交易进行合并抵销： 
　　借：营业收入    1 000 
　　贷：营业成本         800 
　　固定资产——原价     200 
　　2.在内部交易后连续编制合并报表时，通常按照固定资产原价、累计折旧、减值准备三个项目分别列示，则容易发现其规律[2]。因此，2×13年末应有如下合并抵销分录。 
　　（1）对固定资产原价进行抵销处理，此分录各期均需要编制。 
　　借：未分配利润——期初   200 
　　贷：固定资产——原价      200 
　　（2）对折旧中所包含的内部交易损益抵销处理。P公司个别报表已计提折旧200万元，而基于集团立场应提折旧800÷5=160（万元），两者差额200÷5=40（万元）。对此，合并抵销处理为： 
　　借：固定资产——折旧    40 
　　贷：管理费用——折旧费     40 
　　（3）减值准备的抵销处理。减值准备的计提，是在计提本期固定资产折旧后进行，因此减值准备计提不影响本期折旧。期末，个别报表固定资产净值为1 000×4÷5=800（万元），高于可变现净值700万元，为此P公司应计提减值准备100万元。 
　　在合并报表层面，编制内部交易与固定资产原价两笔抵销分录（后续不再重复）后，合并工作底稿中固定资产净值为：个别报表的（1 000-200-100）-两笔分录的（200-40）=540（万元），已小于可变现净值700-540=160（万元）;因此，要对P公司个别报表所计提的减值准备100万元全额冲销： 
　　借：固定资产——减值准备 100 
　　贷：资产减值损失  100 
　　3.S公司2×14年期末，完成固定资产原价内部交易损益的抵销后，有如下处理。 
　　（1）折旧额的抵销处理。P公司本年个别报表应提折旧（1 000-200-100）÷4=175（万元），与集团立场的800÷5=160（万元），相差15万元;考虑到期初40万元后，则抵销分录为： 
　　借：固定资产——折旧   55 
　　贷：管理费用——折旧费  15 
　　未分配利润——期初  40 
　　（2）减值准备的抵销处理。P公司个别报表层面，固定资产余额为（1 000-200- 
　　100-175）=525（万元），低于其可变现净值600万元;但据《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS 8）第十七条规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。因此，固定资产减值准备处理较存货跌价准备要稍许简单，只涉及到连续计提时减值准备持续处理。 
　　而在集团立场，固定资产净值为800×3÷5=480（万元），远低于可变现净值600万元。因为合并报表之前并不存在计提的减值准备，故需对P公司上年度减值准备对合并报表的影响全额冲销。因此，需要重复上年抵销分录如下： 
　　借：固定资产——减值准备 100 
　　贷：未分配利润——期初  100 
　　4.在2×15—2×17年各个会计期间的合并抵销分录中，对内部交易损益与固定资产原价的抵销、对P公司个别报表计提减值准备抵销的分录均相同;而对内部交易损益影响折旧的抵销分录中，所涉及科目均相同仅金额不同，其中“固定资产——折旧”与“未分配利润—期初”每年增加15万元，本期计提折旧金额相同。假定2×18年度固定资产依然在用，因内部固定资产交易损益均已实现，故不需编制任何抵销分录。 
　　为了清晰反映出固定资产原价、累计折旧、减值准备的变化过程与结果，直接获取会计报表附注数据[3]，其相关信息集中于表1。
根据表1中所抵销的减值准备数据，可发现合并报表层面的减值准备抵销金额之规律：“个别报表所计提减值准备金额与内部交易未实现损益的孰低金额”。 
　　当内部购买方所计提减值准备小于未实现内部交易损益时，合并报表中会将个别报表所计提减值准备全额（孰低金额）冲销，从而导致合并报表层面不存在减值准备。例1中第一期抵销时，未实现内部损益为160万元，因个别报表中减值准备100万元小于160万元，合并报表中需要对该100万元全额冲销，抵销完成后则合并报表中再无减值准备。 
　　二、大额减值准备的抵销处理 
　　例1中所计提减值准备金额较小，使得该金额在合并报表中被全额抵销。若个别报表中所计提减值准备金额较大时，则不会在合并报表层面被全额抵销，此时合并减值准备合并抵销金额的计算可能存在着不同规律。 
　　例2：基本沿用例1数据，仅该固定资产期末可变现净值有所不同，其中，为2×13年末500万元、2×14年末600万元，后续不再出现可能计提减值准备的情况。因为期末固定资产可变现净值不同，导致固定资产减值准备的合并抵销会不同。 
　　1.2×13年末，P公司计提折旧后固定资产净值为1 000×4÷5=800（万元），为此个别报表中要计提减值准备300万元。而集团立场的固定资产净值应为800×4÷5=640（万元），在对减值准备调整前，合并报表工作底稿中固定资产净值为340万元，高于500万元160万元。此时，合并报表层面仅对P公司个别报表中减值准备160万元进行抵销： 
　　借：固定资产——减值准备  160 
　　贷：资产减值损失        160 
　　合并抵销处理后，合并报表中固定资产原价800万元、累计折旧160万元、减值准备140万元、余额500万元，与个别报表中的余额相等。 
　　2.2×14年期末，P公司计提折旧（1 000-200-300）÷4=125万元后，固定资产净值500-125=375（万元）高于600万元而不需计提减值准备，但已计提金额不得转回。 
　　站在集团立场，则应计提折旧（800-160-140）÷4=125（万元），与个别报表无差额而不需要调整，且固定资产净值500-125=375（万元），因与个别报表无差异而不需要对减值准备进行合并抵销，但需对上年度抵销金额在本期合并报表工作底稿中重复确认： 
　　借：固定资产——减值准备   160 
　　贷：未分配利润——期初      160 
　　3.若仅需固定资产余额而不是明细的信息，则不需再编制合并抵销分录，因为内部交易损益200万元已全部实现——通过首期折旧实现了40万元、确认减值准备实现了160万元。而若需要形成附注中的“期初余额+本期增加-本期减少=期末余额”之关系，在固定资产清理前的年度都需要重复如下合并抵销分录： 
　　借：固定资产——减值准备   160 
　　 ——折旧      40 
　　贷：固定资产——原价        200 
　　对固定资产明细项目之相关信息，通过表2予以集中展示。 
　　仔细对比内部交易未实现金额、个别报表减值准备金额与合并抵销数据，前述减值准备抵销规律依然存在：个别报表所计提减值准备金额与内部交易未实现损益孰低金额。只不过，当计提大额减值准备后，内部交易不存在未实现损益而使得各期抵销金额均相等。 
　　三、减值准备合并抵销之规律 
　　合并报表编制主要采用工作底稿法，此时合并报表抵销分录确立有着如下次序：首先，考虑纳入合并范围个别报表已完成的会计处理，形成抵销前的既有项目与金额;然后，明确基于集团立场应有的结果，即合并报表所反映项目与金额;最后，对比两者差异形成合并抵销分录，该分录涉及到报表项目与金额两方面。其中，项目因内部交易内容不同而不同，金额则因项目不同而不同，但总会以内部交易未实现损益金额为限。 
　　内部固定资产交易的抵销，其项目细分为原价、累计折旧、减值准备三项，而抵销分录编制顺序多按项目明细顺序逐项来进行;抵销金额，按照个别报表、集团立场、合并抵销之顺序来确定。因为减值准备前的合并抵销相对简单，所以对一般规律的总结可以从个别报表中计提减值准备的第一年开始。 
　　（一）首次计提减值准备的合并抵销 
　　1.内部交易对固定资产原价的影响，交易当期之外的各期分录均相同，如下： 
　　借：未分配利润——期初内部交易损益  Δa 
　　贷：固定资产——原价内部交易损益     Δa 
　　Δa為内部交易之损益额，其数字会随着各期折旧计提而不同。为了能按原价、累计折旧、减值准备的报表附注方式揭示其过程，各期都要编制重复该分录。而后续累计折旧、减值准备的合并抵销，还需要将期末数据分为期初与本期两部分反映，以便直接获得报表附注中“期初余额+本期增加-本期减少=期末余额”之勾稽关系。 
　　2.对累计折旧的合并抵销。假定“内部交易损益之折旧金额”Δb计入管理费用（计入销售费用类似），则内部交易损益对折旧影响的合并抵销为： 
　　借：固定资产——累计折旧  累计Δb 
　　贷：未分配利润——期初     前期Δb 
　　管理费用——折旧费     本期Δb 
　　3.对固定资产减值准备的专门抵销。个别报表以“账面价值与可变现净值孰低额”抵销，而合并报表中则按“账面价值与可变现净值孰低额”金额列报，两者比较后的合并抵销金额为“个别报表已计提减值准备与未实现损益”孰低额Δc。
借：固定资产——减值准备  孰低额Δc 
　　贷：资产减值损失        孰低额Δc 
　　例1中的孰低金额为100万元，例2中的孰低金额的160万元。 
　　（二）减值准备计提后期的合并抵销 
　　1.对固定资产原价的抵销。除内部交易当期外后期合并抵销项目还是金额均相同。 
　　2.对累计折旧的合并抵销。在不计提减值准备的会计期间，各期抵销仅在每期编制的期初余额有所变化，其余则不变。而在计提减值准备后，本期折旧金额需要考虑前期减值准备金额后才能够确认，因此会因为减值准备金额大小而有不同规律。 
　　若合并报表所确认计提减值准备金额较小时，会使得内部交易损益未能全额实现而需要通过后期折旧来实现，此时会有本期折旧的抵销。如例1中，40、55等变化。而若合并报表中所确认减值准备金额较大，会使内部交易损益（通过减值准备与各期折旧）得以全额实现，因为两者金额一致而分录不再变化。如，例2中不变的40。 
　　3.对减值准备的合并抵销。若仅计提一次减值准备，则合并抵销规律如前所述，只不过需要重复其分录，将前述分录的本期变为期初即可。 
　　若个别报表中再次计提减值准备时，则合并报表层面需要再次确认部分或全部其所计提的减值准备。因此，有如下合并抵销处理： 
　　借：固定资产——减值准备（期初） Δc 
　　 ——减值准备（本期） Δc 
　　贷：未分配利润——期初       Δc 
　　资产减值损失（本期）       Δc 
　　（三）少数股权的调整处理 
　　若为非全资子公司逆销，还需要对少数股权的影响进行调整。此时，首先要进行完全权益法调整，该方法要对子公司所有者权益的任何变化按照权益比例进行调整。然后，再对“调整后的长期股权投资和投资收益”与子公司相关报表项目进行抵销。最后，再针对非全资子公司逆流交易，调整少数股东权益与损益应分担的内部交易未实现损益的相关影响。 
　　因此，当内部固定资产交易存在未实现毛利时，内部购买方计提减值准备后会减少其净利润，而合并报表层面对该减值准备抵销则会增加净利润，故需调增少数股东的损益与权益。内部交易毛利因折旧而逐步实现，故合并抵销涉及期初与本期两个期间;调整金额为所属期间内部交易未实现损益Δd乘以少数股权比例MP。 
　　借：少数股东损益    Δd×MP 
　　 未分配利润——期初 Δd×MP 
　　贷：少数股东权益——期初  Δd×MP 
　　——本期  Δd×MP 
　　将抵销金额分期初与本期，是为了清晰地反映少数股东权益变化过程，以便直接获得具有勾稽关系的明细信息。上述分录是针对内部固定资产交易购买方为子公司的情况而编制，若母公司为内部购买方，则因为顺流交易而不牵扯少数股权调整问题。 
　　四、结论 
　　固定资产减值准备不得在升值后转回，本以为其合并抵销会比存货跌价准备合并抵销更为复杂，但通过对文中两种不同情况案例分析发现，正是因为不得转回而合并抵销更为简单。其判断的规律在于内部交易损益的实现与否：当减值准备大于内部交易未实现损益时，后续不再有新合并抵销分录;当减值准备小于内部交易未实现损益时，则会因为持续计提减值准备而存在新的减值准备抵销分录。但若为获得“期初余额+本期增加-本期减少=期末余额”之会计报表附注数据及其关系，则因需要重复上期分录而稍显复杂。 
　　【参考文献】 
　　[1] 孙瑞华，申红艳.例解合并报表中与存货等项目的抵销[J].会计之友，2012（5）：103-108. 
　　[2] 刘泉军.连续编制合并财务报表抵销分录方法的探讨[J].财务与会计，2014（4）：37-39. 
　　[3] 李海霞.合并報表附注之抵销分录解析[J].中国注册会计师，2016（4）：95-97.
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