摘 要 现行税收征管法对税收滞纳金的性质定位不清，是滞纳金制度存在征收条件前后矛盾、征收率过高等问题的根本原因。本文以“德发案”为切入点分析税务机关败诉的原因，对税收滞纳金的性质进行探讨，主张税收滞纳金性质应定位于补偿性，并以此为基础探索对税收滞纳金制度的完善。 
　　关键词 《税收征管法》 税收滞纳金 追征率 
　　作者简介：赵滕，国家税务总局。 
　　中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.10.015 
　　2017年4月7日，广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局一案（即“德发案”），经最高人民法院再审，判决公布。该案被誉为“最高人民法院税务行政诉讼第一案”，从最高院受理再审起就受到学术界和实务界的广泛关注，其中对税务机关就依拍卖成交的房产进行核定征税后加收滞纳金是否合法问题的判定，尤其存在争议，促使我们不得不重新审视现行《税收征管法》中有关税收滞纳金制度的各项规定，并以《税收征管法》的修订为契机，进一步明晰税收滞纳金的性质、与其他行政法律规定之间的关系，以相应完善税收滞纳金的追征条件、追征期限、征收率等多个方面的规定，理清征纳双方的权利义务关系，减少因立法不明晰导致的涉税争议，降低税务机关和税务人员的执法风险，为税收征管的科学发展提供更加完善的法律保障。 
　　一、“德发案”简介 
　　（一）基本案情 
　　2004年11月，广州德发房产建设有限公司委托广州穗和拍卖行有限公司，对德发公司位于广州市人民中路的一处房产进行拍卖。拍卖房产的内容包括4.3万平方米的写字楼、近0.8万平方米的商铺和1.3万平方米的车库。穗和拍卖行对上述房产估值5.3亿港元，并按照拍卖合同的约定发布了拍卖公告。2004年12月，香港盛丰实业有限公司在缴纳了6800万港元的保证金后，在仅有一家公司参加竞拍的情况下，以1.3亿港元的拍卖底价竞买了上述部分房产。此后，德发公司按照拍卖成交价1.3亿港元，向广州市地方税务局缴纳了营业税人民币691万元和堤围防护费人民币12万元。 
　　2006年，广东省广州市地方税务局第一稽查局对德发公司进行税务检查期间，发现德发公司上述房产的拍卖成交价格，与周边房产市场价格相比严重偏低。经对比拍卖房产周边的房产交易成交价格，第一稽查局于2009年8月作出税务检查情况核对意见书，核定德发公司拍卖房产的交易价格为3.1亿元，对核定价格超出拍卖价格的部分，应追缴营业税和堤围防护费，并缴纳相应的滞纳金和罚款。德发公司对第一稽查局的核对意见书提出了异议，但第一稽查局未采纳其意见。2009年9月，第一稽查局作出了税务处理决定，对德发公司追缴营业税867万元，加收滞纳金280万元；追缴堤围防护费15万元，加收滞纳金4.8万元。德发公司不服，向广州市地方税务局申请行政复议，广州市地方税务局经过复议，维持了原处理决定。此后，德发公司向广州市天河区人民法院起诉。本案历经一审、二审，直至最高人民法院再审。 
　　（二）关于滞纳金的诉讼争议 
　　本案存在多个诉讼争议点，其中关于滞纳金的争议主要集中在第一稽查局对经拍卖成交的房产核定征税后加收滞纳金是否合法。对此问题，最高院在判决书中认为：根据《税收征管法》第三十二条、第五十二条的有关规定，税务機关应加收税收滞纳金的情况有三种，即纳税人未按规定期限缴纳税款；纳税人自身存在计算错误等失误；纳税人存在偷税、抗税、骗税情形。只要满足上述三种情况之一，税务机关就应当加收滞纳金；如果纳税人不存在上述情况，则不应当对其加收滞纳金。本案中，房产交易价格是经过拍卖成交，德发公司按照拍卖成交价格在规定期限内缴纳了税款，自身不存在计算错误等失误，税务机关也未能证明德发公司在此过程中存在偷税、抗税、骗税的情形，因此最高院认为德发公司不存在需要缴纳滞纳金的法定情形。 
　　最终，最高院判决第一稽查局对德发公司加收滞纳金于法无据，责令第一稽查局返还已经征收的营业税滞纳金280万元和堤围防护费滞纳金4.8万元，并按照中国人民银行公布的一年期定期存款利率支付给德发公司相应的利息。 
　　二、税收征管法中滞纳金制度有关规定和存在的问题 
　　最高院判定第一稽查局追征滞纳金于法无据的理由值得深思。司法机关和税务机关对《税收征管法》中滞纳金的适用条件为何会存在认识上分歧？现行立法上税收滞纳金制度的有关规定是否存在模糊矛盾之处？在对本案判决结果进行评判之前，首先有必要对《税收征管法》中的滞纳金制度进行全面梳理和重新审视。 
　　第三十二条作为税收滞纳金制度的基本条款，对纳税人、扣缴义务人缴纳滞纳金只规定了一个前提条件，即纳税人、扣缴义务人“未按照规定期限缴纳税款”。换言之，纳税人、扣缴义务人只要在客观上未按照规定期限缴纳税款，就必须缴纳滞纳金，而不论其主观上是否存在故意或者过失。第五十二条对纳税人缴纳滞纳金则增加了主观前提条件，并区分了三种情形，进而相应规定了追征期：因税务机关责任导致的，不加收滞纳金，税款追征期三年；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误导致的，加收滞纳金，税款追征期三年，特殊情况下延长到五年；偷税、抗税、骗税的，加收滞纳金，且追征期不受期限限制。因此，第五十二条实际上是在第三十二条规定的基础上，对税收滞纳金的征收增设了纳税人和扣缴义务人的主观前提条件，即纳税人、扣缴义务人必须存在故意或者过失，否则不得加收滞纳金。 
　　第三十二条和第五十二条关于税收滞纳金适用条件在内容上的矛盾，带来了以下问题： 
　　1.法律体系的逻辑性和严密性受到侵害。作为我国税收征收管理的基本法，《税收征管法》的逻辑性和严密性，不仅是税收执法的重要基础，还体现了立法精神和价值追求。在同一部法律中，在规定税收滞纳金制度的基本条文之外，再由一条规定追征期的条文对税收滞纳金的适用条件进行限定和补充，不仅不符合法律条文精简明确的要求，在内容上也容易产生矛盾和漏洞。
2.给税务人员造成执法困难。第三十二条和第五十二条对纳税人和扣缴义务人主观前提条件要求不同，实际上产生了漏洞，即如果纳税人、扣缴义务人既无故意或过失，又不属于税务机关责任，是否应当征收滞纳金？本案恰恰就是这种情形。在本案中，由于房产的成交价格是经过拍卖行为产生，第一稽查局未能证明德发公司在此过程中存在故意或者过失，税务机关自身也不存在致使纳税人未缴、少缴税款的责任，但一人竞拍行为和以拍卖底价成交，最终的确产生了拍卖成交价格与市场交易价格相比明显偏低的问题。这种情况下，对德发公司是否应当征收滞纳金就产生了争议。 
　　3.在司法审判中加重税务机关的举证负担，增加了诉讼风险。按照第三十二条之规定，在行政诉讼中，税务机关只要举证证明纳税人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳税款即可，不需要证明其存在主观上的故意或者过失。而第五十二条增加了纳税人和扣缴义务人的主观前提，因此税务机关进行举证时，除了要证明纳税人、扣缴义务人未按规定期限缴纳税款，还需证明其存在主观上的故意或者过失。如果对此不能证明，税务机关就要承担败诉的不利后果。实践中，随着市场经济的发展和交易手段的多样化、复杂化，交易主体以合法形式掩盖非法目的的情况并不少见，纳税人和扣缴义务人是否存在主观上的故意或过失，很多情况下难以证明，或者进行证明需要付出巨大的时间、金钱成本，这无疑加重了税务机关的举证负担和诉讼风险。本案中在拍卖过程中，出现一人竞拍和以底价成交的情况，最终成交价格较市场价格明显偏低，的确让人对此次拍卖的公平性、合法性产生怀疑，但合理怀疑并不足以证明德发公司具有《税收征管法》第五十二条规定的故意或者过失，或者存在偷税、抗税、骗税情形，因此最高院认定本案不符合加收滞纳金的法定情形，第一稽查局在这一争议点上就承担了败诉的不利后果。 
　　三、税收滞纳金的性质 
　　税收滞纳金的性质，是税收滞纳金制度中最基础、最重要的内容。税收滞纳金的性质明确了，滞纳金征收率、征收期限等内容具体该如何规定，也就相应找到了答案。纵观国内法学界的学术观点，对税收滞纳金性质的认识存在多种学说，主要有行政处罚说、行政强制说、损害赔偿和惩罚双重性质说、经济补偿说等。笔者将结合《行政处罚法》、《行政强制法》等法律规定和税收执法实践的具体情况，对上述各学说观点进行分析探讨，从而寻找到最有利于行政法律体系完善和税收征收管理的理论学说。 
　　（一）行政处罚说 
　　行政处罚说出现的年代较早，多见于上世纪90年代，该学说认为税收滞纳金在本质上是一种罚款。 根据现行《税收征管法》的有关规定，税收滞纳金按照每日万分之五的征收率进行征收，换算成年利率，相当于年利率18.25%，大大高于银行贷款利率水平。税收滞纳金较高的征收率，一度也被认为是税收滞纳金具有惩罚性质的重要体现。但是近年来，行政处罚说已渐渐被学界摒弃。现行《税收征管法》在多处条文中不仅规定加收滞纳金，还并处罚款。一般认为，《税收征管法》中的罚款是行政处罚的一种，如果认为税收滞纳金也是一种行政处罚，那么对纳税人、扣缴义务人的同一行为既征收滞纳金又并处罚款，属于对同一违法行为进行两次相同性质的行政处罚，这与行政法中“一事不二罚”的基本原则相违背。因此，行政处罚说已经不符合现代行政法发展的需要。 
　　（二）行政强制说 
　　2012年《行政强制法》实施以来，学术界对税收滞纳金是否属于行政强制的争论就一直存在。根据《行政强制法》，行政强制包括行政強制措施和行政强制执行，其中第十二条还将滞纳金列为行政强制执行的方式之一。因此，学术界有观点认为，税收滞纳金属于行政执行罚的一种。实践中，也有税务机关将税收滞纳金作为行政强制执行的方式，根据《行政强制法》第四十五条第二款关于加收滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额之规定，对加收税收滞纳金的金额上限进行规制。 但是，行政强制说并不可取，《行政强制法》中的滞纳金与《税收征管法》中的滞纳金有本质区别。 
　　《行政强制法》中的行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的行政相对人，依法强制其履行义务的行为。行政强制执行具有特定的实施条件和实施程序：第一，行政机关已经做出了行政决定，但当事人在期限内不履行义务。第二，行政机关必须事先对当事人进行催告，只有经过催告后当事人逾期仍不履行义务且无正当理由的，行政机关才能够强制执行，或者申请人民法院强制执行。第三，如果当事人采取了补救措施，行政机关可以对其减免罚款或者滞纳金。 
　　《税收征管法》中的税收滞纳金与行政强制执行制度，在多个方面存在差异。首先，税收滞纳金的产生是因为纳税人、扣缴义务人未按期足额缴纳税款且具有一定主观过错，它不以行政机关做出行政决定为前提。其次，税收滞纳金的征收不需要经过催告等一系列程序。再次，纳税人、扣缴义务人即使事后采取补救措施，税务机关对滞纳金也没有减免权利。最后，根据《税收征管法》第四十条第三款，未缴纳的滞纳金可以被强制执行。 
　　（三）损害赔偿和惩罚双重性质说 
　　该观点认为税收滞纳金同时兼具损害赔偿性和惩罚性双重性质。税收滞纳金既是纳税人、扣缴义务人因迟延履行或者不履行纳税义务给国家造成经济损失支付的损害赔偿金，也是对纳税人、扣缴义务人的一种惩罚。目前我国税收征管法上滞纳金制度的设计，似乎更倾向于这种理论。《税收征管法》第五十二条规定只有纳税人、扣缴义务人存在故意或者过失情况才能征收滞纳金，就是损害赔偿性质的重要体现，因为根据民法一般原理，损害赔偿一般以当事人的主观过错为前提。另一方面，《税收征管法》规定税收滞纳金征收率为按日万分之五，换算成年利率，相当于年利率18.25%，远远高于银行同期贷款利息水平，则是税收滞纳金具有惩罚性的重要体现。 
　　双重性质说存在的问题是显而易见的。首先，这种观点与前述“行政处罚说”一样，在滞纳金和罚金同时使用的情况下，都会造成对同一违法行为进行两次相同性质的行政处罚的问题，这与行政法“一事不二罚”的基本原则相违背。其次，将滞纳金性质定为损害赔偿性和惩罚性兼具，在制度设计上容易出现因同时兼顾两种性质而定位不清、前后矛盾的问题。
（四）经济补偿说 
　　这种学说认为，税收滞纳金既不是单一的行政处罚性质，也不是经济补偿和惩罚双重性质，而是为了弥补因纳税人、扣缴义务人未按照法律规定按期足额缴纳税款而造成的国家资金方面的损失。 经济补偿说的理论基础是税收债务关系论，该理论认为，税收法律关系属于公法上的债权债务关系，当纳税人、扣缴义务人未按照法律规定履行纳税义务时，就应当弥补因无偿占用国家资金而给国家造成的损失。 
　　笔者认为，经济补偿说能够有效解决税收滞纳金制度在理论和实践中存在的各种争议，是税收滞纳金性质定位最合理的选择。第一，经济补偿说所依据的税收债务关系理论，在法学理论研究中的接受度较高。第二，将税收滞纳金定位于经济补偿，可以将税收滞纳金与《行政处罚法》、《行政强制法》中的关于罚款、滞纳金的相关规定区别开来。基于经济补偿说，税收滞纳金是对国家资金损失的一种补偿，它既不是一种行政处罚，也不是行政强制执行的一种方式，由此在司法实践和税收执法过程中，不会带来法律适用上的困惑。第三，基于经济补偿说，税收滞纳金的主要功能是對国家资金损失进行补偿，因此对滞纳金追征率的设置要以实际损失为基础，以补偿损失为目的，不宜设置过高。第四，经济补偿说可以在涉税诉讼中减轻税务机关举证责任，降低执法风险，提高行政效率。民法上的补偿并不必然强调当事人的主观过错，即便当事人既无故意、又无过失，只要当事人的行为给国家、社会造成了损失，就应当承担补偿责任。第五，采用经济补偿说，不会减轻税务机关对涉税违法行为的打击力度。《税收征管法》中滞纳金和罚款两项制度，应当各司其职、各有侧重。滞纳金采用经济补偿说，罚款则适用行政处罚理论，通过加强罚款制度完全可以保障对涉税违法行为的打击力度。 
　　事实上，在现行的税收法律文件中，对税收滞纳金的规定已经有经济补偿说的理论体现。 
　　四、税收征管法中滞纳金制度的完善 
　　经过上述理论探讨，笔者认为经济补偿说是我国税收滞纳金性质定位的最佳选择。在明确了税收滞纳金的性质之后，对税收滞纳金的追征率、追征期等就内容的探讨就更加清晰有据。为理清税收滞纳金与相关行政法律的关系，降低税务机关和税务人员执法风险，减少因立法不明晰导致的诉讼争议，在《税收征管法》即将修订之际，笔者建议以经济补偿说为基础，对现行《税收征管法》中滞纳金制度进行相应修改完善： 
　　（一）完善思路 
　　1.关于相关法律条文的内容定位。改变《税收征管法》第三十二条和第五十二条内容交叉矛盾的状况，将第三十二条设定为专门的滞纳金条款，明确税收滞纳金的适用条件、追征率和起止时间等内容；将第五十二条设定为专门的追征期条款，仅规定追征期，本条不再对滞纳金征收条件进行额外的限制和补充。 
　　2.关于税收滞纳金的适用条件。因税收滞纳金定位于经济补偿性质，根据民法一般原理，对滞纳金的征收不再以纳税人、扣缴义务人的主观过错为前提，只要纳税人、扣缴义务人未按照法律规定缴纳税款即应当征收滞纳金，但应当排除因税务机关责任导致和不可抗力等特殊情况。 
　　3.关于税收滞纳金的征收率。既然以经济补偿为目标，应适当降低滞纳金征收率，可借鉴现行银行房屋贷款利率的做法，采用滞纳金缴纳义务产生的当年1月1日中国人民银行公布的一年期贷款基准利率，此后每年根据1月1日中国人民银行公布的一年期贷款基准利率调整一次。 
　　4.关于税收滞纳金的起止时间。税收滞纳金的起止时间，应当从纳税人、扣缴义务人滞纳税款的次日起，计算至纳税人、扣缴义务人实际缴纳税款之日为止。 
　　5.关于罚款制度。应同时对《税收征管法》中的罚款制度进行完善，对违法行为加大打击力度，使滞纳金制度与罚款制度分别发挥补偿性和惩罚性功能，有效衔接配合，相得益彰。 
　　（二）具体修改建议 
　　在上述分析的基础上，笔者尝试提出对《税收征管法》第三十二条和第五十二条的具体修改建议： 
　　1.将第三十二条修改为： 
　　纳税人、扣缴义务人未按期足额缴纳税款的，税务机关应责令其限期缴纳税款，并加收滞纳金。滞纳金的计算时间从纳税人、扣缴义务人滞纳税款的次日起，至纳税人、扣缴义务人实际缴纳税款之日止。滞纳金的征收率以滞纳金缴纳义务产生的当年1月1日中国人民银行公布的一年期贷款基准利率为准，此后每年根据当年1月1日中国人民银行公布的一年期贷款基准利率进行调整。 
　　因税务机关适用法律不当、执法行为违法或存在其他过错行为，致使纳税人、扣缴义务人未按期足额缴纳税款的，不得加收滞纳金。 
　　因不可抗力致使纳税人、扣缴义务人未按期足额缴纳税款的，不得加收滞纳金。 
　　2.将第五十二条修改为： 
　　税款、滞纳金的追征期限为三年，自纳税人、扣缴义务人未按期足额缴纳税款之日起计算。特殊情况下，前述追征期可以延长到五年。 
　　对偷税、抗税、骗税行为的追征期不受前款期限限制。 
　　另，关于本条第一款追征期特殊情况的规定，可在《税收征管法实施细则》中予以明确。 
　　注释： 
　　广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书。 
　　于远光主编.经济学大辞典.上海辞书出版社.1992年版.
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