摘要：之前有关预算控制对预算松弛以及企业的其他一些非正常行为的影响已经提供了不同的证据。本文的主要研究动机是：严格的预算控制所产生的两个所谓不正常的结果：预算松弛和管理者短期行为，他们之间是否存在溢出效应。结论表明：通过严格的预算控制可以减少企业的预算松弛，但是会影响到企业内部管理层的短期行为。同时，公司所实施的预算控制模式及其所鼓励的行为，可能会受到企业过去的绩效以及竞争战略这两个重要因素的影响，即追求差异化的战略或者是更加盈利的企业并没有严格的预算控制，这样增加了预算松弛的倾向以及管理者进行长期打算的趋势。

关键词：预算松弛 预算控制 业绩 战略

 

 

　　一、引言

　　自从Hopwood（1972）的论文开始，有关预算的文献主要集中在预算控制模式的可能结果上。一般地，企业的非正常行为会受预算控制的严格程度所影响。严格的预算控制模式指的是在这种模式中，对处于管理层的雇员们进行评价的依据是他们是否达到了预算。当以这种方式进行评价时，管理者对通过预算所测度的绩效要承担一定的责任。事实上，管理层人员的工资、其所拥有的资源以及未来的职业前景在一定程度上均取决于管理者达到预算的能力。对于没有达到目标的管理者将会面临上层管理的干预、组织资源的流失以及年度奖金的失去，甚至是被解雇（Merchant & Manzoni，1989）。那么，面对这样的情形，管理者当然会寻找可能的方法来保护自已以防达不到预算目标而遭遇上述风险。而有关其所采取的方法，从实务界以及学术界来看，主要有两大方法：一是编制预算松弛，即对较高可完成的目标进行谈判，将预算目标降为比较容易实现的程度；二是改善当前业绩，即仅仅关注当前业绩，而不考虑企业的长期发展，而这种方法有时会对公司的长期效率造成损害，也就是所谓的管理层短期行为。那么，这两种可采取的方法，即预算松弛与管理层短期行为之间是否存在一定的关系？其具体关系的作用机理是什么？基于此，本文主要研究企业预算松弛与管理者短期行为之间的关系，以及有哪些因素会影响到二者之间的关系。

　　二、预算控制及其后果

　　严格的预算控制模式会产生预算松弛和管理者短期行为两种非正常行为。就直接对组织目标的贡献而言，松弛一般被定义为接近活动的资源和努力不能被轻松地判断（March，1988）。管理者短期行为被定义为管理者们专注于业务事项，其将在当期预算期内影响他们的业绩。需要强调的是，有关预算松弛和管理层短期行为是否属于企业的非正常行为，在已有的文献中存在很多分歧。预算松弛有时有有益的一面，比如说对于一些公司的发展战略需要技术创新，那么对于拥有该战略的企业就需要预算松弛，只有编制预算松弛了，才有可能实现其战略目标，除此之外，一些看似属于管理层的短期管理操作，但事实上可以同时有助于短期和长期的结果，比如企业取消一些发展项目或者是一些企业的承诺。

　　当企业的业务经理编制预算松弛时，他们利用他们所掌握的业务信息去实现自身的业绩目标，这个业绩毫无疑问是低于他们对未来的最佳预测（Lukka，1988）。企业业务部门经理可能会从一个或多个方面的预算松弛中获益。这种预算松弛不仅保护他们免受不可预见的突发事件，而且提高了预算目标实现的可能性，从而增加他们获得业绩奖励的可能性。编制预算松弛，作为企业业绩由于未来的不确定性因素而免受下滑的一种保护措施，在公司中尤为重要，从企业的最高层管理者到最底层的员工，预算可以看作是一个强有力的承诺，除此之外，还可以将其作为评估管理者绩效的工具。事实上，严格的预算控制意味着工资、资源、职业前景高度依赖于满足预算的能力。因此，严格的预算控制方式和管理层编制预算松弛的可能性之间存在正相关关系。预算松弛使得企业预算实现的可能性增加，从而会避免高层管理层的干预，进而也会降低被解雇的风险等。

　　然而，目前有关预算控制模式对预算松弛影响的文献没有一个结论性的证据。正如上面提到的，Dunk （1993）和Merchant（1985b）发现当预算强调高时，预算松弛是低的，该发现符合经济，而与行为相反，理论认为：严格的预算控制应该增加预算松弛被察觉到进而被减少的可能性（Williamson，1964）。反过来，管理机会主义的减少应该与绩效相关（Williamson，1975）。因为经济学家普遍认为松弛是无效率的，会降低公司的价值（Leibenstein，1966）。但是，组织经济学家并没有达成一致，一些研究发现，当管理层更加重视底线财务绩效，盈利性会被削弱（Hill，1988）。为了解释这一结果，Hill推测严格会计绩效控制可能会鼓励短期利润最大化，这是管理者们短期行为的问题。在有关管理学的一些文献中的确证明了专注于基于会计的控制可能会导致最糟糕的管理实践，即以牺牲长期绩效和竞争力来获取实现短期利润最大化（Hayes& Abernathy，1980；Laverty，1996；Merchant，1990；Merchant & Bruns，1986）。如果管理层目前面临达到预算目标的压力，那么他将会大大降低启动新项目的概率。基于此，可以预期严格的预算控制与预算松弛之间呈现负相关的关系；与管理层短期行为之间呈正相关关系。那么，预算松弛和管理者短期行为之间是负相关的。事实上，该推论符合Merchant（1985b）的研究，他表明预算松弛事实上是为缓解企业所面临的不确定性提供了一个缓冲。因此，如果企业的预算存在松弛，那么管理层更加注重新产品的引进以及一些不确定的创新项目，同时，预算松弛和管理短期行为之间的负相关关系更直接的证据在Merchant and Manzoni（1989）的研究中也得以证实，发现公司管理层允许在预算中存在松弛，其主要的目的是为了减少业务经理参与到其他诸如进行短期盈余管理等不正常的行为。

　　三、企业竞争战略的影响

　　在管理会计文献中一般认为业务单元在市场中竞争的方式，即竞争策略，会影响管理控制系统的设计（Langfield-Smith，1997）。此外，组织理论表明要想成功地实现企业的战略目标，可能需要预算松弛，这些战略是需要高度的弹性来应对环境的变化（Bourgeois，1981）。因此认为竞争战略是实施预算控制模式与编制预算松弛的一个重要的前情。Porter′s（1980）的低成本战略和差异化战略已经在管理控制研究中被广泛应用。一般来说，低成本战略有一个狭窄的产品范围并且承担较小的产品或市场开发成本（Miles & Snow，1978）。低成本战略主要侧重于实现相对于竞争对手的较低的成本，进而利用规模经济，规范任务环境和生产标准，对于低成本战略的企业不存在差异化的产品（Porter，1980）。相比之下，差异化战略主要是积极参与市场和产品开发，努力创造出的东西，被客户感知到追求卓越的产品特性、产品创新、客户服务、品牌形象等。

　　在上面的研究中，不确定性是主要的作用机制，通过它假设管理控制系统随着竞争策略的变化而变化。差异化战略面临着太多的不确定性，因为他们拥有广泛的产品线、产品创新，处理尚未结晶的产品等。相比之下，成本战略基本上在相对稳定的时间内保持无差异的产品供应（Fisher & Govindarajan，1993）。总之，关键成功因素与差异化战略，如新产品开发和创新，是一个长期的性质而且很难去量化（Langfield-Smith，1997），这使得依赖正式基于会计的预算控制不合适（Merchant，1985b；Simons，1988）。而对于差异化战略除了严重依赖于基于会计的预算控制的有界能力外，有关他们战略的不确定性也需要更高程度的弹性对环境的变化做出反应。规避不确定性的一个重要方法是建立松弛资源，提供一个缓冲来支持开发市场机会和为产品创新实验的资金来源（Bourgeois，1981；Cyert & March，1963）。因此，差异化战略可能需要一些预算松弛去追求他们的战略构建关键成功因素。

　　Merchant（1985）认为低成本战略的企业为了防止预算松弛的存在，设定了准确的预算目标并且准确地测算企业的绩效，但是，差异化战略的企业的经营环境使得企业管理层很难识别出企业是否存在预算松弛。因此，对于低成本战略的企业，对预算松弛存在较弱的需求并且由于其经营环境的简化单一性使得企业管理层很容易发现企业是否存在预算松弛。相反，对于差异化战略的企业，其对预算松弛存在很强的需求。因此，相对低成本战略的企业，差异化战略的企业与严格的预算控制存在负相关的关系，而与预算松弛呈正相关关系。

　　四、企业绩效的影响

　　预算控制与企业绩效之间的关系一直受到管理控制领域的高度关注，但是从目前已有的文献来看，二者之间的关系还不是很清楚。Otley（1978）和Merchant（1985）呼吁使用绩效作为一个独立的变量，因为如果企业采用一定的预算控制，在一定程度上就可以对企业过去过高或者过低的绩效加以应对。因此，我们可以推测对于企业中更加盈利的业务单元，其更不会受到企业严格预算控制的影响，且其在支出上享受更多弹性。同时，有学者呼吁企业就应该存在预算松弛，将其作为因变量并发现其前情，而不是基于组织效率专注于消除它（Bourgeois，1981）。事实上，企业过去的绩效就是预算松弛的一个前情，即实证研究表明，拥有良好绩效的企业一般都会增加企业的预算松弛，相反，如果企业的绩效很差，一般都会减少预算松弛。

　　此外，Merchant and Manzoni（1989）发现在一个长时期内拥有良好绩效的管理层享受最大的预算松弛。另外，他们发现对利润的迫切需要是企业管理层减少松弛的一个重要原因，即使谈到的是短期管理行为，在长期看来，也可能是有害的，例如削减研发支出。总体而言，在他们的领域研究中，表明了预算松弛和短期利润压力之间的相反的关系，认为成功消除松弛可能提高绩效，至少在短期的基础上。基于此，认为企业过去的绩效与严格的预算控制负相关；与预算松弛正相关；与管理者的短期行为负相关。

　　五、结论

　　受到严格预算控制的企业管理层倾向于花费更少的时间在长期投资计划上。但是，大多数研究只考虑与预算相关行为的一种形式，而本文着眼于与预算相关的两种行为：预算松弛的编制与管理者的短期行为。从前面的论述可以看出，即预算松弛的编制与管理者短期行为，二者之间呈现负相关的关系，存在一定的溢出效应。然而，企业所实施的预算控制模式及其他们所鼓励的行为可能受前后关系变量的影响，如企业过去的绩效和竞争战略。首先，由于企业的绩效会对企业预算控制的严格程度产生一定的影响，更加盈利的企业能够享受更多的预算弹性，为预算松弛编制提供更多的回旋余地，反过来，会减少对企业短期绩效的压力。第二，本文结合企业的竞争战略，将其作为组织环境的一种重要元素。结果表明差异化战略的公司的预算控制不是很严格，上层管理者允许他们自己建立预算松弛，这似乎与他们的战略，即更加有效地对环境的变化做出反应所要求的灵活性保持一致。X

 

 

 

 

 

参考文献：

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　　［2］Merchant，K.A.，and J.E Manzoni.The achievability of budget targets in profit centers：a field study［J］.The Accounting Review，1989，（64）：539-558.

　　［3］Sehiff，M.and A.Y.Lewin.The impact of people on budgets［J］.The Accounting Review，1970，（45）：259-268.

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