【摘要】随着行政和解的地位得到确立，税务机关作为国家征税机关，其行政执法行为受到税收法定原则的制约，因此，税务机关作出行政和解对税务机关和纳税主体而言究竟会发生何种法律效力值得关注，而理论学界研究较少。文章从这一角度出发，对税务行政和解的效力作简要探析，以期对税务和解的执法实践提供理论支持。

【关键词】税务　行政和解　效力

【中图分类号】D912.2　　 　　　【文献标识码】A

税务行政和解的效力内容，主要是指已经生效的税务行政和解，会在税务行政机关与纳税主体之间产生何种具体效力。从总体上来看，税务行政和解的效力内容可以从内部和外部两个视角加以呈现，即税务行政和解的内部效力和外部效力。文章对税务行政和解中权力（权利）与义务的配置基本原则进行研究，以此为基础，对行政和解的外部效力和内部效力进行探讨。

税务行政和解中权力（权利）与义务配置之基本原则

权力（权利）与义务相一致原则。“当一个人主张或者行使某一权利时，意味着负有一定的义务；对于他人而言，某一个体的权利须伴随他人的义务，这就是权利义务相一致原理”。①正因如此，法律关系中的权力（权利）与义务关系往往是对等的，至少在总体上来看应该是相一致的，否则就有可能是一种不平等的法律关系。

在税务行政机关与纳税主体所达成的税务行政和解中，必须坚持权力（权利）与义务相一致原则，税务行政和解双方当事人之间的权力（权利）与义务配置应当是对等的，尤其是在纳税人的权利与义务配置上，坚持这一原则更为重要，否则就有可能出现行政机关利用自身职权的威慑作用，要求纳税主体在承担较多义务的同时却无法享受对应的权利。对此，当税务行政和解中的权力（权利）与义务关系出现显失公正的情形时，和解协议是要被判定为“可撤销”的效力状态的，它在法律评价上需要运用权力（权利）与义务相一致原则加以修正。

行政公益优先原则。从本质上来说，税收一方面是国家财政的重要来源，同时它也是重要的财政政策手段。因此，一般而言，税务行政活动往往带有一定的公益性，是为了实现国家和社会公共利益。从某种程度上来说，税务行政的公益性决定了税务行政机关必须在税务行政和解中坚持以社会公共利益为重，在权力（权利）与义务关系配置上，除了在总体上坚持二者必须相一致原则之外，同时，还要适度地向税务机关倾斜，承认理论与实务中广泛存在的行政优益权。

在具体实践中，我们需要在税务行政和解协议中赋予税务行政机关一定的监督与管理权限，促使税务行政和解协议目的顺利实现，甚至于在某种特殊情形下，还可以赋予税务机关根据情势变更原则对税务行政和解协议加以变更，抑或是中止税务行政和解效力的特殊权限。②

税务行政和解的内部效力

税务行政和解中税务机关的权力。结合上述行政公益优先原则，以及理论与实务界对行政契约中行政优益权的研究现状，税务机关在税务行政和解协议中应当享有如下几个方面的权力：

一是对履行税务行政和解协议的监督权与指导权。任何纳税主体签订税务行政和解都是为了自身利益，“如果行政主体对合同的履行不加以控制的话，相对人会因追求利益的最大化这个心理因素的促使而不择手段地实现合同”③。但是，我们又不可能将税务行政和解的公益性寄托在纳税主体的公德心上，而是要采用一定法律制度加以约束。因此，我们需要在税务行政和解权力（权利）与义务关系配置上，赋予税务行政机关对履行和解协议的监督权与指导权。从根本上来说，它的理论基础是缔结税务行政和解的目的在于满足税务行政的公共利益。实践中，它往往表现为税务行政机关在和解范围、方式的确定上享有指导权，指导纳税主体在合法范围内采取适当的方式就纳税事实争议进行和解。并且，税务行政机关还可以采取发布指示、指导检查、监管约束等方式，监督纳税主体的整改情况，促进和维护税收征管秩序，努力实现税务行政和解所确定的终极目标。

二是约定的强制执行权。在行政契约中约定强制执行权是德国《联邦行政程序法》的创举，1976年，《联邦行政程序法》第六十一条对于“约定自愿接受强制执行”做了较为详尽的规定，其条文结构是由“第1项：自愿接受强制执行之要件”和“第2项：强制执行之程序”所共同组成的。它们共同构成了一种可被称为“自愿接受强制执行”的制度，其强制执行权来源于双方的约定。类似的制度在法国也同样存在，甚至于法国有关行政机关强制执行权的模式更为坚决，认为即使双方没有约定，行政机关也享有强制执行权。在理论研究上，有研究者认为此类制度同样可以运用到税务行政和解之中，认为“在对税务和解契约强制执行制度的构建上，应吸收德法两国契约制度规定的合理内核”④。对此，笔者认为德国模式较为可取，但是在其适用上，我们必须结合现有研究结论，只有在满足如下三项条件的情况下，才能加以实施：其一，税务行政机关和纳税主体必须都同意接受强制执行；其二，税务行政机关应由特定的代表人同意接受强制执行；其三，需经上一级税务行政机关批准审核。

三是单方变更权。税务机关在税务行政和解中所享有的单方变更权，可以追溯到人们对行政契约中行政机关所享有的变更权的相关讨论。从总体上来说，行政契约中的单方变更权可以分为两类：其一是由于公共利益需要的单方变更权；其二是由于情势变更需要的单方变更权。尽管从契约精神的层面来看，单方变更权可能会带来权力滥用，会伤及行政相对人的权益，但是从对比较法的观察来看，法治发达国家一般并不否认行政契约中的“单方变更权”制度。

譬如，在德国，学者们便通过法国行政法上的“不可预见法则”（the principle of imprevision）和普通法上长期存在的“合同落空学说”（the doctrine of frustration），创设了相应的情势变更原则，主张“缔结契约人于契约缔结后，情势发生重大变更，不能期待其继续履行契约者，得解除契约”⑤。

又如，在英美国家，一般也会在承认必须遵从契约原则的同时，可以基于公共利益的需要，在契约义务和维护公共利益的义务之间优先选择后者。因此，承认行政机关在税务行政和解协议中享有一定的单方变更权，并不是毫无根基的，“如果和解契约变更解除具有紧迫性，为了防止或避免公共利益遭受重大损失，应允许税务机关享有单方的调整和变更权”⑥。当然，对于由于行使该项权力给纳税主体所造成的损害，税务行政机关自当加以赔偿。

税务行政和解中纳税主体的权利。根据权利与义务相一致原则，笔者认为，纳税主体在税务行政和解协议中除了享有一般的契约权利之外，还应特别享有以下两项权限：

一是请求赔偿和补偿的权利。从总体上来说，纳税主体的这一权利是从税务行政机关的单方变更权中所推演出来的。当税务行政机关基于公共利益的需要而行使单方变更权，并对纳税主体造成一定损害时，纳税人享有向税务行政机关请求提起补偿的权利；与此同时，当税务行政机关基于情势变更原则而行使单方变更权，并对纳税主体造成一定损害时，纳税人则享有向税务行政机关请求提起赔偿的权利。在理论研究中，对于纳税人能够得到赔偿和补偿的范围，存有一种观点认为：“只能针对相对人在契约中所受到的直接损失，行政契约以外的损失不再赔偿（补偿）之列”⑦。

对此，我们认为并不妥当，这种来源于我国民法学上的观念并不一定适合税务行政和解，对纳税主体的损害赔偿非但应该包括直接损失，而且还应当包括间接损失。如果仅将赔偿范围限定在直接损失上，可能并不会给税务行政机关造成太大约束作用，而且，相较于私法而言，公法上的损害往往影响更为深远，如果排斥间接损害，纳税主体的某些损害可能将永远都无法得到弥补，而这与建设法治政府的目标并不契合。

二是请求强制执行的权利。在存有约定的前提下，当纳税主体不履行税务行政和解协议时，税务行政机关可以按照约定直接取得强制执行的权力，这保证了税务行政机关能够在税务行政和解协议中顺利实现自己的意志。从根本上来说，这种制度之所以能够实施，是因为除了税务行政机关和纳税人之间事先存有约定之外，还有一点就是相较于纳税主体而言，税务行政机关无论是在物力、财力和人力上，还是在实施强制执行的正当性上，都比纳税主体更胜一筹。换句话说，税务行政机关享有实施强制执行的可能性，而纳税主体并不存在。

因此，我们必须赋予纳税主体请求强制履行税务行政和解协议的权利，允许纳税主体可以借助诸如司法力量的援助，顺利实现自己在和解协议中的权益。

税务行政和解的外部效力

与税务行政和解的内部效力不同，税务行政和解的外部效力并不是发生在税务行政机关与纳税主体之间，而是一个超越二者之外的效力对象。实践中，它一般是指纳税事实。因此，税务行政和解将会对纳税事实产生何种约束力，才是税务行政和解最为重要的外部效力。换句话说，税务行政和解的外部效力，主要是指税务机关与纳税主体所达成的税务行政和解，将会对纳税事实将会产生何种影响。对此，我们需要集中处理的是如下两个问题：

客观世界中的纳税事实与和解协议中的纳税事实。实践中，税务行政和解一旦达成，就会产生两种不同形态的纳税事实，它们其中一个可以被命名为“客观世界中的纳税事实”，另一个则可以被命名为“和解协议中的纳税事实”。客观世界中的纳税事实，是没有任何价值因素的，它具有客观真实性，没有掺杂税务行政机关和纳税主体的任何意志。但恰恰相反的是，和解协议中的纳税事实却是饱含价值判断的，是税务行政机关与纳税主体之间凭借自己的主观意志，经过协商而达成的一种事实认定。

因此，从事实判断和价值判断二元分立的角度来看，税务行政和解一旦达成，客观世界中的纳税事实与和解协议中的纳税事实之间就会产生分离和矛盾，并且，我们也没有必须去否认这种客观存在的隔阂，因为正是由于我们无法还原已经灭失的客观世界中的纳税事实，我们才会通过和解方式达成一种约定的纳税事实。

因此，现在的问题不是要如何区别二者，而是应该怎样将两者联系起来，或者说，我们究竟该怎样看待税务行政和解中所认定的纳税事实与客观世界中的纳税事实之间的关系。对此，笔者认为，客观事实是法律事实的基础，而法律事实是客观事实的再现或者反映。⑧

既然我们并不否认税务行政和解协议具有法律效力，那么就应该承认税务行政机关和纳税主体之间所协商的纳税事实也具有法律效力。和解协议中的纳税事实是以客观世界中的纳税事实为基础的，是对客观世界中的纳税事实的再现或者反映。经过和解之后，纳税事实就已经被确定了下来，而相应的所有税收征管活动都应该以税务行政和解协议中的纳税事实为基础和依据，这是税务行政和解最为根本的外部效力，非但需要为税务行政两造所遵守，而且也会波及第三人，“从有效课税和行政经济、税收效率的角度考虑，只要税务机关与纳税人已认定课税事实，就应当永久有效，当事人不得再行争执”⑨。

和解认定的纳税事实与事后重现的纳税事实。实践中，一种不可避免的情形是税务行政和解中所认定的纳税事实事后又重新显现，也就是说，税务行政机关和纳税主体的认识发生了错误，他们本以为客观世界中的纳税事实已经灭失，根本不可能重现，但一些小概率事件仍然会发生，这就造成一个必须予以解决的矛盾：在和解认定的纳税事实与事后重现的纳税事实两者之中，我们到底应该选择哪一种作为税收执法行为的事实依据？

对此，理论研究中出现了如下两种不同的认识：一种观点认为，我们应该以追求客观事实的真相为税务行政的根本目的，在没有或者说无法重现纳税事实的情况下，允许以通过和解认定的纳税事实作为行为依据，本身并无不妥。但是，既然客观事实已经重现，那么自然没有不加采纳的必要，因此，应该以事后重现的纳税事实为行为依据。

另一种观点认为，税务行政和解一旦达成，具有公定力、确定力、拘束力和执行力，这种效力非但及于税务行政和解的当事人，而且还会对外部的纳税事实产生影响，因此，即使纳税事实事后重现，也不应当将其作为行为依据，这是对税务行政和解外部效力最为基本的尊重。

对此，笔者认为，上述两种观点都不妥当，较为可行的方案应该是视具体情况而定，准确来说应该以事后重现的纳税事实的具体情况而。

一是如果事后重现的纳税事实是经过他人举报、或者在其他案件中所引发的，那么，就应该采用事后重现的纳税事实作为行为依据。此时，由于税务行政和解协议是在纳税主体刻意隐瞒事实真相的情况下所达成的。因此，它本身的效力就是无效的，在和解认定的纳税事实与事后重现的纳税事实之间，后者具有明显的效力优势。

二是如果事后重现的纳税事实只是由于自然物理现象而引发的，与税务行政机关和纳税主体的主观意志毫无关系，那么，仍然应该采用税务行政和解中的纳税事实作为行为依据。这是因为，在税务行政和解的协商程序中，税务行政机关是参与并确认了对纳税事实的认定的，此时的纳税事实是在难以查清的情况下对客观纳税事实的一种推定。但是，“既然是推定，与客观事实必然存在差异，在和解协议签订时税务机关应已经知道这种差异的存在”⑩，也就是说，税务行政和解的双方在签订税务行政和解时，就应该预料到这种情况的存在。因此，当然不能以此否定税务行政和解的外部效力。

（作者为东南大学法学院博士研究生）

【注释】

①郑贤君：“权利义务相一致原理的宪法释义—以社会基本权为例”，《首都师范大学学报》（社会科学版），2007年第5期。

②刘晓云：“论我国税务和解制度的构建”，西南政法大学硕士学位论文，2010年。

③刘宁：“论行政合同中的行政优益权”，《法制与社会》，2007年第1期，第461页。

④⑥张成：“论税务和解”，中南大学硕士学位论文，2007年。

⑤余凌云：《行政契约论》，北京：中国人民大学出版社，2000年，第130～131页。

⑦范文进：“行政契约中的权利义务配置研究”，西南政法大学硕士学位论文，2006年。

⑧孔祥俊：“论法律事实与客观事实”，《政法论坛》（中国政法大学学报）2002年第5期，第89页。

⑨苏敏：“论税务和解”，吉林大学硕士学位论文，2012年。

⑩廖镭：“税收执法争议的和解解决方式”，西南财经大学硕士学位论文，2010年。