摘要：财政部于2015年11月4日颁布了《企业会计准则解释第7号》，其中对限制性股票股权激励计划会计处理进行了调整，文章主要探讨在解释7号新规定之下限制性股票激励计划授予日至解锁日的会计处理。
 
关键词：股份支付 限制性股票 可撤销现金股利 不可撤销现金股利
限制性股票激励计划，是上市公司为了获取其职工或其他方的服务，而采用非公开发行方式授予激励对象一定数量的股票，由激励对象出资认购，上市公司同时规定锁定期、解锁条件和解锁期；在锁定期和解锁期内不能上市流通，如果全部和部分未达到解锁条件而失效或者作废，则有上市公司按照事先约定的价格进行回购。常见的解锁条件有服务期限条件和业绩条件，本文将对服务期限解锁条件下的限制性股票激励计划进行探讨。
　　限制性股票属于以权益结算的股份支付，《企业会计准则解释第7号》（以下简称解释7号）对限制性股票的会计处理进行了修订，本文在解释7号的基础上对限制性股票会计处理进行分析。限制性股票的会计处理主要分几个阶段：授予日的会计处理、等待期（即锁定期）的会计处理、解锁期的会计处理，未达到解锁条件时回购股份的会计处理。
　　一、授予日，如果激励对象还未出资认购股份，则不作会计处理
　　如果授予限制性股票当日，按规定履行了注册登记等增资手续的，激励对象出资认购股份，上市公司应该按照收到的认股款和股票的面值，借记“银行存款（收到的认股款）”科目，贷记“股本（面值×限制性股票份数）”“资本公积——股本溢价（差额）”科目，同时，确认回购义务：借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”科目。
　　这样的会计处理，能够反映业务的实质，从法律形式上看，激励对象出资买了公司股票，第一笔会计分录反映了法律形式的内容；但实质上，激励对象认购的股份还有很长一段时间的锁定期，如果达不到解锁条件，上市公司还要负责将该限制性股票回购，因此上市公司收取的认股款也只能是暂收的款项，应该作为其他应付款反映，同时应该把第一笔分录当中的股本和资本公积冲减掉，第二笔分录同时冲减了确认的股本和资本公积，并反映了暂收的款项。
　　例1：A公司为上市公司， 2014年1月1日以非公开发行方式向200名高层管理人员每人授予5万股自身股票（每股面值为1元），授予价格为每股6元。当日，200名管理人员全部出资认购，总款项为6  000万元。A公司履行了相关增资手续。A公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股6元。
　　A公司规定，这些管理人员从2014年1月1日起在A公司连续服务满2年的，所授予股票将于2016年1月1日全部解锁；期间离职的，A公司将按照原授予价格每股6元回购。2014年1月1日至2016年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，A公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。
　　依据上述条件，A公司的会计处理为200人×5万股×6元=6 000（万元），（会计分录单位：万元，下同）：
　　借：银行存款                                         6 000
　　  贷：股本                        1 000
　　      资本公积——股本溢价        5 000
　　同时：
　　借：库存股                                            6 000 
　　  贷：其他应付款——限制性股票回购义务     6 000
　　二、等待期内每个资产负债表日的会计处理
　　对于限制性股票应该结合锁定期和解锁期确定等待期，主要涉及等待期每个资产负债表日的会计处理以及发放现金股利的会计处理。等待期的每个资产负债表日都要遵循准则中关于以权益结算股份支付的相关会计处理规定进行会计处理，按照权益工具最佳估计数确定相关费用，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积”科目。
　　依据例题中规定，A公司在锁定期内派发现金股利属于解释7号中规定的可撤销现金股利，分别按照能达到解锁条件和不能达到解锁条件的最佳估计数可以递减将来回购未达到解锁条件的股份所支付的回购款。
　　发放股利时，应该依据将来对可行权股份的最佳估计数，借记“利润分配——应付现金股利”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目，同时，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”科目，贷记“库存股”科目。第一笔分录反映了限制性股票现金股利的分配处理，第二笔分录反映的则是可撤销的现金股利对将来承担义务的抵消。
　　按照将来不可解锁最佳估计数，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目。这一分录反映的是估计不可解锁股票获得的股利可以作为对回购股份支付回购款的冲减。即激励对象享有的现金股利对于上市公司来讲是可以撤销的，如果将来股份不能解锁，上市公司就不需要另外支付股利，而是将应支付股利作为回购款的一部分。
　　2014年度，A公司有10名管理人员离职，A公司估计2年中离职的管理人员合计为20名，当年宣告发放现金股利为每股1元（限制性股票持有人享有同等分配权利）；A公司估计该限制性股票授予日的公允价值为6元，当年宣告发放现金股利为每股1元（限制性股票持有人享有同等分配权利）。A公司按照以权益结算股份支付进行相应的会计处理。假定A公司管理人员离职均发生在年末，不考虑其他因素。
　　2014年度，A公司应该确认的管理费用和资本公积：（200-20）×5×6×1/2=2 700（万元）
　　借：管理费用                                         2 700
　　  贷：资本公积——其他资本公积           2 700
　　2014年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×（200-20）×5=900（万元），2013年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×20×5=100（万元）。
　　借：利润分配——应付现金股利                   900
　　  贷：应付股利——限制性股票股利    900
　　同时：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务       900 
　　  贷：库存股                             900
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务       100
　　  贷：应付股利——限制性股票股利          100
　　2014年12月31日，回购确定不可解锁的限制性股票，即回购10×5万份股票，每股6元，其中10×5×1用之前激励对象享有的现金股利来冲销股份回购款。共需要支付10×5×6=300（万元）。
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务        250
　　    应付股利——限制性股票股利                  50
　　  贷：银行存款                                300
　　借：股本                                                   50
　　    资本公积——股本溢价                         250
　　  贷：库存股                   300
　　假设2015年度A公司又有10名高层管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股1.2元。2015年度A公司应确认的管理费用为：（200-20-10）×5×6-2 700=2 400（万元）。
　　借：管理费用                                         2 400
　　  贷：资本公积——其他资本公积        2 400
　　2015年12月31日，预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.2）×（200-20-10）×5-900=970（万元），预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.2）×（20-10）×5+1×5×10-100=60（万元）。
　　借：利润分配——应付现金股利                   970
　　  贷：应付股利——限制性股票股利       970
　　同时：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务       970
　　  贷：库存股                             970
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务        60
　　  贷：应付股利——限制性股票股利         60
　　2015年12月31日回购限制性股票：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务
                                               [10×（6-2.2）×5]190
　　　 应付股利——限制性股票股利[（10×2.2×5）]110
　　  贷：银行存款                               [（10×5×6）]300
　　借：股本                                       （10×1×5）50
　　　 资本公积——股本溢价                         250
　　  贷：库存股                （10×5×6）300
　　三、解锁日的会计处理
　　解锁日，满足解锁条件的限制性股票，激励对象成为真正意义上的普通股股东，上市公司暂收的款项也成为其实实在在的资产，因此冲销原来确认的所有者权益类抵减账户：库存股。
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务     3 530
　　  贷：库存股       （6 000-900-300-970-300元）3 530
　　借：资本公积——其他资本公积
                                             （2 700+2 400）5 100
　　  贷：资本公积——股本溢价　　　　　   5 100
　　解锁时，将应付股利支付给激励对象：
　　借：应付股利——限制性股票股利             1 870
        贷：银行存款                       1 870
　　四、上市公司发放给激励对象的限制性股票现金股利属于不可撤销现金股利的会计处理
　　例2：假设例1中，激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利，不论将来是否满足可行权条件，均有权获得等待期内的现金股利，即现金股利是不可撤销的，其他条件不变，上述案例的会计处理如下：
    1.2014年1月1日，授予日会计处理同例1。
    2.等待期的资产负债表日确认费用和资本公积会计处理同例1。
    等待期内上市公司宣告发放现金股利：
    2014年12月31日，预计未来可以解锁部分的现金股利处理。
    借：利润分配——应付现金股利                    900
　　  贷：应付股利——限制性股票股利       900
　　2014年12月31日，预计未来不可解锁部分现金股利：
　　借：管理费用                                            100
　　  贷：应付股利——限制性股票股利   100
　　2014年12月31日，回购10×5万份股票，每股6元：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务       300
　　  贷：银行存款                         300
　　借：股本                                                    50
　　    资本公积——股本溢价                          250
　　  贷：库存股                                300
　　3.2015年12月31日，预计未来可以解锁部分的现金股利：
　　借：利润分配——应付现金股利                    970
　　  贷：应付股利——限制性股票股利    970
　　2015年12月31日，预计未来不可解锁部分现金股利：
　　借：管理费用                                              60
　　  贷：应付股利——限制性股票股利         60
　　2015年12月31日回购限制性股票：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　  300
　　　贷：银行存款                    （10×5×6）300
　　借：股本                                       （10×1×5）50
　　借：资本公积——股本溢价　                       250
　　  贷：库存股　              （10×5×6）300
　　4.解锁日的会计处理。
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务     5 400
　　  贷：库存股 　        （6 000-300-300）5 400
　　借：资本公积——其他资本公积
                                             （2 700+2 400）5 100  
　　  贷：资本公积——股本溢价                      5 100
　　解锁时，将应付股利支付给激励对象：
　　借：应付股利——限制性股票股利              2 470
　　  贷：银行存款  2 470
　　五、总结
　　按照会计准则解释7号对限制性股票的会计处理更加符合会计信息质量特征的实质重于形式原则，尤其是授予日通过两个分录反映业务等待、期内对于上市公司宣告的现金股利要分可撤销现金股利和不可撤销现金股利两种情况来进行处理，这样更能真实反映企业资产、负债等要素，使企业有关股份支付的披露更加真实可靠。J

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