【摘要】企业会计准则第20号对同一控制下企业合并做出"非暂时性"规定,并做了相应的解释,即合并前后的时间内受一方或相同多方最终控制的较长时间为1年以上(含1年)。那么针对未满一年控制的企业合并,是否一定要确认为非同一控制下的企业合并呢?根据实质重于形式原则,企业又该怎样看待和执行这样的规定。
      【关键词】同一控制；企业合并；非暂时性；实质重于形式；
     
      企业会计准则20号对于关于同一控制下企业合并的具体定义：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。“非暂时性”解释中是指合并前后对合并企业的控制时间为一年以上（含一年）。但在最后，准则又有解释一句：“同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式的要求”。这不禁引起了笔者的思考：对于非暂时性的界定为什么是以一年为期？这个时间长度是为了衡量什么？防止什么？它是作为一个刚性要求出现在准则中，那在解释中提到的实质重于形式又是为了什么样的情况放宽要求？
      一、背景介绍
      1.企业合并
      企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并成为一个报告主题的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，企业合并是通过利用基本集中从而达到市场集中的一种基本模式。企业合并根据法律形式，可分为吸收合并、新设合并以及控股合并。根据合并的支付方式也可以分为现金合并和股票合并。
      2.企业合并的目的
      通过企业强强联合，促进企业发展，强化企业竞争能力进而扩大市场占有率；通过生产链合并，控制生产链条，获得更大的市场配置能力；实现规模经济，有利于企业进行大规模大批量的生产；通过合并有技术优势的企业来弥补或强化自身的技术优势，使得企业更加多元化；通过对原控制下的若干子公司的战略合并，达到资源整合，优化配置，救济弱势企业的目的。
      3.如何认定企业合并中的“非暂时性”
      会计准则第20号中我们可以看到关于同一控制下企业合并的具体定义：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。这样的规定使得会计主体更容易统一操作口径，降低企业通过监管漏洞套利的可能和空间，起到加强监管的作用。
      二、研究动机和研究假设
      本文将从企业合并的目的出发，对同一控制下企业合并的“一年之期”的限定原因以及对于准则中提到的“实质重于形式”具体的要求内容和实用情况进行探讨。
      1.合并的“1年之期”
      根据企业合并的目的，我们了解到，企业会选择合并，一方面是企业健康的长远发展战略考虑，另一方面也不乏有为了短期内摆脱恶略资产而做出的应急措施。又因为企业合并准则中对同一控制下企业合并的是有相当优厚的合并政策的，区分同一控制下和非同一控制下，对于划分为同一控制下的企业合并，无论合并行为发生在任何时间点，其被合并方全年的收入、费用均可以被纳入合并当年的合并利润表中，并且需要缴纳的所得税也相对于非同一控制下有较大的优惠。这些合并后的优渥条件无不勾起企业间通过企业合并进行资源整合，调整资本。
      因此，我们首先可以提出一个假设：假设1：关于“非暂时性”规定中要求的“一年之期”是为了防范企业为了短期整合以及虚增盈利进行的“修饰”行为。根据假设，我们可以将同一控制下的企业合并要求的“1年之期”这个非暂时性要求理解为一项反规避条款，即目的是防范企业通过利用正常的企业合并的交易条款来达成去故意构造交易这样一种“修饰”行为，即参与合并的各方都只是在合并前后均很短的一段时间内处于同一控制下的。另外，对于同一控制下企业合并进行“1年之期”的限定，也是为了防止企业进行“一揽子交易”后界定是否为同一控制进行界定。所谓“一揽子交易”，其本质是指其中的各交易步骤是作为一个整体一并筹划和确定下来的，旨在实现同一交易目的，互为前提和条件。
      针对“1年之期”的要求，我们可以认为是为了规避企业为了迅速摆脱冗杂资产，更新形象做出的防范性要求。如若A母公司由于内部重组的目的想成立一个公司E，为的是便于出售。当A将其控制时间超过1年的公司B、C进行合并成为E后，在很短时间内就将E出售或通过其它方式丧失。对于这种情况，本质是了解E的合并报表应作为A的延伸还是作为新控股股东的延伸。是进行“一揽子交易”还是事无巨细的进行细分。
      2.对实质重于形式的解释
      会计准则在关于企业合并的第20号准则最后提到了“实质重于形式”原则，那么，关于准则中对实质重于形式我们到底应该怎么理解，是在什么情况我们应该遵循“非暂时性”的“1年之期”而又什么时候可以参照“实质重于形式”对这个期限相对放松要求。本论文认为对于准则中提到的前后控制1年，“前一年”是一个客观、刚性的要求，即对于企业合并前控制时间在1年以上（含1年）是可以进行准确的观测和要求束缚的。而对于合并后的“后1年”则是主观的，是指企业管理层要承诺受让公司股权后，一年内不再对外转让，从而确保合并后一年内被合并企业仍受合并企业的控制。
      因此，对于“前一年”的刚性要求，我们可以有比较准确的衡量标准，那么对于“后一年”的度量，我们有时是会有一些模棱两可，例如在形式上满足了“前一年，后一年”的限定条件，已经按照同一控制下企业合并的合并政策编制并提供了合并当年合并财务报表的情况下，如果合并企业在一年内将其受让的公司股份对外转让，那么就可以认为这种行为意味着该公司的管理层发生了失信行为，根据准则中提到的“实质重于形式”原则来衡量意味着合并企业对被合并企业的合并行为并没有真正满足同一控制下企业合并的认定条件，因此这项合并如果是按照同一控制下企业合并了认定就是错误的，相关监管部门将会要求上市公司重新编制并提供合并当年的合并财务报表。
      因此，我们提出了第二个假设：假设2：准则中的“实质重于形式”原则是针对“非暂时性”中的关于“后一年”确认做出的具体假定。对于“实质重于形式”的理解，我们可以从几个方面来进一步阐述这个原则在实际中的应用。
      第一，我们在考虑从受控时间不足一年的控股股东处受让其持有其他公司股权而形成的企业合并的性质界定时，是否可以将其认定为同一控制下企业合并的思考。
      第二，企业合并发生在从潜在控股股东受让从而获得控股股东所持有的其他公司股权。对于第一点，根据深圳证券交易所发布的《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6号》中对此做出具体的监管界定：根据准则中提及的实质重于实质的原则，当重组方从实质上考虑可以认定为控股股东时，上市公司可以利用向其发行新股作为获得该企业控制权方式，一般情况下，当有明确的证据可以证明重组方对上市公司在一年内仍然有控制，就可以根据“实质重于形式”将其确认为同一控制下企业合并。
      第三，若重组方在交易当下成为控股股东不足一年，那就没有满足准则的刚性要求，即不可以将其确认为同一控制下企业合并。但根据6号备忘录内容解释，如果对于实质上重组方可以确认为公司的控股股东，那么尽管没有满足“前一年”这个客观的刚性要求，但有迹象表明重组方在一年内对上市公司存在控制关系就可以视同同一控制下企业合并。这可以视同满足“前一年”的客观刚性条件。本论文认为在实务中确认控制关系，可以要求重组方公开承诺控股上市公司后三年内不减持，并且通常通过证券登记结算机构将股权按照公开承诺甲乙锁定。
      第四,上市公司如果想要确认为同一控制下企业合并仍需要进一步承诺受让股权后一年内不再对外转让，才能满足“后一年”的要求，将其确认为同一控制下企业合并。第五，对于会计准则中关于“实质重于形式”这一规定的解释是偏重于对“后一年”的要求和解释，即对于“前一年”这一刚性要求，更多的是对于“后一年”这一主观要求进行情况的分析和解释。即“实质重于形式”这一原则更多的是针对“后一年”，如果合并后承诺一年内不转让，但一年期间就将其出售或以其他形式丧失控制权，那么就是对承诺的违反，这种情况根据“实质重于形式”原则，就要修改当时的合并方式，改为非同一控制下企业合并。同样，对于满足“实质重于形式”原则，可以视同控制的企业，即便没有完全满足“非暂时性”的要求，也可以按照同一控制下企业合并来进行会计处理。
      三、结论准则
      第20号提及的“非暂时性”和“实质重于形式”要求，其相同目的都是为了防范企业利用正常的交易行为满足一些企业的短期和虚假行为和目的。对于“非暂时性”规定的一年之期，其原因是因为1年是确保一个企业保证持续控制的最短时间，即对企业合并前后规定的“1年之期”可以较为有效的对企业进行约束，避免一定程度的短期行为。这个时间长度相当于一个会计期间，可以较为完整的反应一个企业的连续性。对于“实质重于形式”原则的规定，则更多的是偏重于“后一年”的解释和限定。并不是对同一控制下企业合并条件一味地放宽要求，而是根据实际情况，对于一些具体情况进行特殊处理，即对于一些满足同一控制下企业合并的合并情况，要根据这一原则进行处理。对于同一控制下企业合并的“非暂时性”规定，仍有很多领域可以继续探讨，本文仅是针对其“1年之期”和“实质重于形式”原则的设定原因和适用情况进行一个梳理并试图找到一些原因和解释。
     
      参考文献：
[1]财会[2006]3号，《企业会计准则第20号--企业合并》[S]．
[2]国税发2000110号，《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》[S]．
[3]茆海云.对同一控制下企业合并会计核算问题的探讨[J].会计师,2012,(第1期)．

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