摘要：合并财务报表是会计界研究的难点之一，确定合并范围作为编制合并报表的前提条件亦为重中之重，而控制标准作为确定合并范围的基础也必然被许多中外学者作为重要的研究课题。随着世界范围内企业集团化进程的加快，企业之间的合并活动的日渐增多，对合并财务报表的合并范围控制标准的相关准则的改革与完善也日益成为不可忽视的需求。在国际会计相关准则不断变革与完善的大背景下，我国财政部于2014年2月17日颁布新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》。新准则所采用的控制标准对我国合并财务报表的编制工作产生了极为重大的影响，但同时受诸多条件的限制，新的控制标准仍有许多地方需要加以完善。本文简要对比《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》与新旧《企业会计准则第33号——合并财务报表》、解释和阐明新控制标准、分析新控制标准的影响、挖掘新控制标准仍存在的问题并试图加以完善。
关键词：合并范围 新控制标准 特许权 复杂控股
　　一、引言
　　2014年2月17日，财政部发布了新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新CAS 33”），该准则于2014年7月1日起执行，同时废止了2006年2月15日下发的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“旧CAS 33”）。新旧CAS 33在合并范围方面有较大差异：旧CAS 33在合并范围方面的论述仅有5条，除去对控制的定义和对合并范围的说明，旧准则仅简要说明表决权和潜在表决权，而对其他问题更无一字描述；新CAS 33在合并范围方面的论述多达19条，虽不如《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称“IFRS 10”）详尽但已大体趋同，不仅重新定义了控制、更为详尽地阐述表决权，还为准确地阐述控制的含义而引入实质性权利、保护性权利、可变回报、“代理人”问题和可分割主体等重要概念和问题。新准则带来的不仅是更为严谨的控制标准，还有对我国会计工作者的考验。本文即从这个角度出发，探讨控制的主要标准及其核心变化，并对这些变化所带来的影响及仍存在的问题进行说明，并给出完善办法。
　　二、新CAS 33关于控制的主要标准及其核心变化
　　新CAS 33下的控制定义与国际会计准则大体一致，都提出了控制的三要素的概念，并对三要素所涉及的具体问题的操作提出详细解释。
　　（一）控制的定义及界定。
　　1.控制的定义。IFRS 10中为确定是否控制被投资者而提出三要素，并将投资者拥有全部的三要素视为其控制被投资者的必要条件。这三要素是：对被投资者拥有权力；通过涉入被投资者的活动而承担或有权获得可变回报；以及有能力运用对被投资者的权力影响投资者回报金额。新CAS 33将这三要素整合为一句话作为控制的定义，并提出合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”
　　2.相关活动。新CAS 33也对相关活动做出定义：“本准则所称的相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。”新准则中对相关活动的理解甚是广泛，不仅涵盖所举事项，甚至还暧昧地暗示IFRS 10中对相关活动的决策以及某些一系列特定情况前后发生的由投资者主导的能对投资回报产生重大影响的活动或事项亦包含于相关活动的概念中且不限于此。
　　3.可变回报。新CAS 33亦对控制定义中的可变回报作出定义：“投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。”可变回报是不固定的，且因被投资者的业绩而变动，它可以是正的、负的或有正有负。投资者应当基于安排的实质而不是回报的法律形式评估来自被投资者的回报是否变动，以及这些回报是如何变动的。可变回报可以是股利、税收回报、其他利益持有者无法得到的回报等，其中固定利率的债券和管理被投资者资产的固定业绩费用都是可变回报，因为固定利率取决于违约风险和使投资者承担债券发行者的信用风险，其变动金额取决于债券的信用风险；固定业绩费用亦使投资者承担被投资者的业绩风险，其变动金额依赖于被投资者产生足够收入以支付费用的能力。
　　4.控制的界定。新CAS 33亦如IFRS 10提出投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断，一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的（投资性主体的豁免）；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策（相关活动）；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动（实质性权利、保护性权利、表决权）；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报（可变回报）；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（单独主体的衡量）；投资方与其他方的关系（代理人问题）。
　　总而言之，投资方应当以相关事实和情况为基础判断是否控制被投资方，进而确定投资方合并财务报表的合并范围。
　　（二）实质性权利和保护性权利。
　　1.实质性权利。作为衡量三要素之一对被投资者拥有的权力的重要相关事实和情况，实质性权利却是所有相关事实和情况中最模糊和难以理解的概念。新CAS 33中是这样定义实质性权利的：“实质性权利，是指有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。”并说明投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。
　　2.保护性权利。“保护性权利，是指仅为了保护权利持有者人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。”保护性权利不同于实质性权利，它能且仅能在被投资方发生根本性变化或某些特殊情况下行使。仅持有保护性权利的投资者不能对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。在实务中，仅拥有保护性权利的主体多为出借人，保护性权利可以为出借方限制借款人从事某些能够改变借款人信用风险并损害出借方的活动的权利。例如，某集团从交通银行借款盖厂房，此笔款项的用途在借贷合同中被限制，银行拥有的权利即为保护性权利，除此之外，银行不得干预该集团的其他日常决策。
　　（三）表决权。新CAS 33将投资方拥有对被投资方的权力的情形分为三类：在表决权能主导被投资方相关活动时，投资方真实拥有半数以上表决权，即投资方拥有多数表决权的权力；在表决权能主导被投资方相关活动时，投资方虽没有半数以上表决权，但其他事实和情况促使投资方可行使拥有半数以上表决权的权利，即视为投资方拥有多数表决权；在表决权不能主导被投资方相关活动时，投资方具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动，从而拥有对被投资方的权力，即多数表决权无效力但拥有对被投资方的权力。
　　（四）代理人问题。当具有决策权的投资者判断其自身是否控制被投资者时，他不仅应当确定其自身还应当确定其他具有决策权的主体是委托人还是代理人。代理人不控制被投资方，仅代表委托人行使决策权。委托人才是真正拥有决策权的有可能控制被投资方的主体。
　　决策者与被投资方以及其他投资方的关系是判断决策者是否为代理人的关键。“如果存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，那么该决策者必然是代理人。除此种情形外，就应当综合考虑投资者对被投资方决策权的范围、其他方持有的权利、根据薪酬协议取得的报酬、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担的可变回报的风险等相关因素判断决策者是否为代理人。”
　　（五）单独主体的衡量。在通常情况下，被投资方是作为一个整体由投资方考量是否被投资方或其他方控制。但极个别情况下，被投资方的一部分独立于投资方，这一部分视为被投资方可分割部分（单独主体）。“如果该部分为单独主体，它必须同时满足以下两个条件：一是该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；二是除与该部分相关的各方外，其他方不享有该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量有关的权利。”由此可看出，认定的单独主体的所有资产、负债与权益从被投资者中整体剥离开来。IFRS 10中将认定的单独主体称为“筒仓”。
　　投资者应当单独判断其是否控制认定的单独主体。如果投资者控制认定的单独主体，投资者应对被投资者的认定部分进行合并。此时，其他方在评估对被投资者的控制以及合并被投资者时，其他方应将被投资者的这一认定部分摒除。
　　三、新控制标准的变化带来的主要影响
　　新控制标准在规范合并范围的同时还带来了诸如缩小中外合并财务报表合并范围、有利于会计人员实务操作、减少操纵利润行为等诸多有利影响。虽然新控制标准的实务操作对会计人员是一个不小的挑战，但准则的革新是不可避免的。会计人员必须不断提升职业技能以适应不断更新的新准则，才能更好地为财务报告使用者服务。
　　（一）新控制标准的有利影响。
　　1.缩小中外合并范围的差异。新CAS 33中的控制标准兼顾与国际准则趋同，缩小跨国企业合并报表的合并范围的差异。在2014年7月以前，我国企业使用旧CAS 33中的合并范围中的控制标准。旧控制标准不仅与国际控制标准大不相同，而且也没有对诸如实质性权利、代理人、可分割主体等一系列重要问题和概念加以说明和定义，因而会计人员在实务处理中显得十分混乱。而且旧控制标准和国际控制标准作出的合并财务报表会通常出现非常大的差异。为改变这种现状，新CAS 33中的控制标准，除少部分不同于国际准则以及省略部分对某些概念的解释，基本上趋同于国际准则的控制标准，大大缩小了跨国企业用中国控制标准和国际控制标准编制合并财务报表的差异，有利于检测合并财务报表是否真实的反映企业信息。
　　2.有助于实务操作。新CAS 33引用了IFRS 10中的实质性权利的定义标准，有助于实务操纵。旧CAS 33中没用实质性权利这一概念，但会计人员仍需要对实质性权利所涉及诸如行权价格障碍、经营壁垒等相关内容进行衡量以判断是否符合控制标准，但由于没有会计准则可供其参考，会计人员不能准确把握实质性权利以准确应用控制标准，对一些不负责任的或意图舞弊的会计人员根本没有相关会计约束其行为。新CAS 33中不仅提出实质性权利的定义标准，还为了有助于对实质性权利的理解而提出保护性权利和代理人问题。这些定义标准的提出从很大程度上有助于会计人员对新控制标准的把握，减少实务操作的差错和不确定性，同时还约束了会计人员的行为。
　　3.减少操纵利润行为。新CAS 33特别提出可分割主体问题，针对企业利用是否将可分割主体纳入合并范围这一程序进行利润操纵的行为起到震慑作用。旧控制标准没有单独提出可分割主体的问题，这就造成有的企业仅将盈利的部分考虑进来或仅将亏损的部分考虑进来借此操纵利润。此时，审计人员没有办法说这种行为是错的，因为这是准则中的一块盲点。新控制标准要求投资者单独考虑可分割主体，明确可分割主体的处理办法，在帮助会计人员实务操作的同时减少了操纵利润的手段，让财务报告使用者了解更真实的企业信息。
　　4.与时俱进但不盲从。新CAS 33不仅提出投资性主体的豁免问题，还修改其部分条款使其更适应中国企业，这体现我国会计准则制定者在与时俱进的同时不盲从的优秀品质。新CAS 33并没有完全沿用IASB在2012年10月发布的《投资主体：对IFRS 10、IFRS 12及IAS 27的修订》（简称《修订》）的条款对符合投资性主体定义的企业豁免其编制合并财务报表，而是提出投资性主体的母公司应将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，对其他子公司的投资应如《修订》条款按照公允价值计量且其变动计入当前损益，显然，这样的处理更先进，更为符合控制的定义和公允价值的确认要求。因为经济的不断发展需要会计的不断进步作为支持，所以我国会计准则要紧跟国际会计准则的步伐进行改革。但与此同时我国会计准则的制定者也应从改革后的应用效果，不断思考新的国际会计准则是否适合现在的中国企业。只要会计准则制定者一直保持与时俱进且不盲从的态度，我国的会计准则一定会是我国经济发展的坚实力量。
　　（二）新控制标准的不利影响。在新的控制标准下，合并范围的确定已从注重数量标准（定量控制）转变到注重质量标准（定性控制），增加了企业会计人员的实际操作难度。在旧的控制标准下，会计人员在确定合并财务报表的合并范围时仅需要兼顾五条简单的准则，当不确定是否将被投资主体纳入合并范围时，只要不违背这五条准则，会计人员可自行处理。新的控制标准带来诸多条条框框，职业技术水平不高的会计人员可能一不小心就违背某条准则，为企业带来不必要的麻烦从而影响企业的信誉。
　　四、新控制标准的问题及完善
　　虽然新控制标准与旧控制标准相比有飞跃性进步，但依旧存在诸如仍与国际会计准则有差异、有些概念的解释不够具体明确、没有明确复杂控股条件下合并财务报表合并范围的确定方法等重要问题。对此，本文尝试从大的方向分析产生这些问题的原因以及有可能解决这些问题的办法。
　　（一）新控制标准仍存在的问题。
　　1.特许权。新CAS 33与IFRS 10相比，除某些为适应中国资本市场特别修改的准则外，仍有特许权这一重要问题没有提及。IFRS 10中强调了从特许权协议和财务支持水平区分特许权授予方（投资方）对特许权经营方（被投资方）是享有实质性权利还是保护性权利的重要性。对此，新CAS 33应是默认特许经营方与其他被投资方一样适用于新控制标准进行评估，无需特殊对待。但随着特许经营方式越来越深入我国资本市场，特许经营其特殊的契约形式应在准则中特别说明，以简化会计人员的工作并使得合并财务报表能更真实地反映企业信息。
　　2.有些解释仍不够具体明确。新控制标准提出了诸多概念和详细的解释，但对相关活动、实质性权利等重要名词的解释太过泛泛，也没有对许多难以理解的地方进行举例说明。缺少解释和说明给准则使用者带来诸多不便，准则使用者易误解准则从而错误使用。
　　3.没有明确复杂控股下合并范围的确定方法。随着我国股份制改造的不断深入，集团内部股权关系日趋复杂，多层（复杂）控股条件下合并财务报表的合并范围的确定显得尤为重要，虽然国内外诸多学者对此进行研究，但时至今日新CAS 33和IFRS 10都没有对复杂控股条件下合并财务报表的合并范围的确定方法加以规范。也正因如此，许多复杂控股的企业可以随意选取有利于自身的合并范围的确定方法，以达到光明正大操纵利润的目的。
　　（二）存在问题的原因。新控制标准会存在这些问题主要是由于以下三个原因：第一，我国资本市场总是会略微落后于国际资本市场，而会计制度只有在与经济相匹配的情况下才能发挥最大的效用，这两个因素共同导致了我国会计准则的变更无论在现在还是在未来总会与国际会计准则的修改存在时间上的差异，除非中国的资本市场走在世界的最前沿，否则时间上的差异就不可避免；第二，由于担心难以接受新的准则带来的影响，我国会计准则总是跟着国际会计准则的步伐走创新不够；第三，由于会计准则要适用于当前资本市场情况，往往在资本市场发生变化后会计准则制定者才会开始研究适合当前市场情形的会计准则，而当新的会计准则颁布时，资本市场又有可能发生了新的变化以致不适用新的会计准则。
　　（三）对新控制标准存在问题的完善。
　　1.增加对特许权的条款。为补充我国会计准则在特许权方面的空缺，会计准则制定者应参照IFSR 10中的特许权条款结合我国资本市场中特许经营的具体情形，对特许权协议经常涉及的条款加以分类，详细地解释在什么样的条款下投资者享有实质性权利的可能性比较大，以尽量缩短与国际会计准则的差异，做到与时俱进且符合国情还有所创新。
　　2.编写实用指南。准则制定者想要突出重点而省略某些解释和说明，这一出发点完全可以理解的，但与此同时，财政部会计准则委员会最好像IASB那样，编制出一部实用指南解释和说明，以供会计准则使用者参考和使用。只有这样做才能在现有准则的基础上尽可能地避免会计准则使用者误解准则，从而错误使用，甚至故意钻准则的漏洞、歪曲准则以达到不法目的的行为。
　　3.分类确定复杂控股情形的合并标准。为合理地提出复杂控股条件下报表合并范围确定的标准，会计准则制定者应广泛参考中外学者在此方面的研究，同时结合我国资本市场的情形选择最适合我国的复杂控股情形的合并标准。根据公司股权分配的不同，可以将复杂控股分为三类：多层控股、交叉控股、多层交叉控股。可以确定复杂控股的原则主要有加法原则和乘法原则，而国内外学者争论的焦点无疑是究竟应采用这两个原则中的哪一个，因为无论哪种原则似乎都不能很好地适用于所有的复杂控股类型。与其争论不休以致迟迟没有定论，笔者认为，莫不如先定义出复杂控股情形的类别，再规定不同类别的复杂控股情形合并范围的确认原则，这样不仅能协调众多学者的研究结果，还能尽早地给出合理的复杂控股情形的合并标准。
　　五、结论
　　本文主要阐明新CAS 33控制标准及其主要变化，详细地论述了新控制标准的有利影响和不利影响，进一步挖掘新控制标准仍存在的问题，简要分析其产生原因并提出解决办法。通过一系列的分析和阐述可以看出：新CAS 33合并范围这一部分的内容虽然不如IFSR 10完善，在特许权、复杂控股等方面仍需要加以规范，但对比旧准则在诸多方面有很大进步。本文详细解释了新CAS 33的控制标准，在与IFSR 10作对比的同时，融合前人观点，创新性地分析了新控制标准的影响和其存在的问题并试图加以完善，但没有研究出复杂控股情况下具体合并范围的确认方法，这需要其他学者来研究和补充。J

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