【摘要】搞好行业自律监管，提高会计师事务所和注册会计师的审计质量，是维护市场秩序、保护公众权益的大事。本文以内蒙古自治区为例，分析了执业质量检查中发现的问题及原因，探讨了地方注协如何改进会计师事务所执业质量监管方式，以期为今后开展执业质量监管工作提供有益的思路。
【关键词】监管方式；执业质量检查；系统风险；质量控制体系
【中图分类号】F230           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）26-0083-3一、引言
自从我国注册会计师行业恢复重建以来，在维护市场经济秩序、保护社会大众切身利益方面发挥着重要的作用。但由于我国注册会计师行业起步较晚、基础较薄弱、法律法规尚不健全、缺乏诚信等多种原因，导致会计造假现象屡见不鲜。社会上林林总总的财务造假，特别是上市公司造假案件引发的财务风暴，让社会公众对会计师事务所（以下简称“事务所”）的审计质量和社会公信力产生了诸多质疑，事务所生存与发展面临着严峻的挑战。因此，强化和改进事务所执业质量监管已经成为注册会计师行业乃至整个国家经济健康发展中十分重要的问题。相对于发达地区，内蒙古自治区经济发展较落后，注册会计师行业基础更为薄弱，更缺乏高端专业人才，行业整体的执业水平与发达地区尚存在较大差距，所以注册会计师行业监管工作不仅重要，而且应采取创新方法。
需要指出的是，注册会计师行业监管是一项系统工程，要搞好行业自律监管，必须从执业资格准入、制订和完善行为规范、监督和惩戒以及审计公费等方面进行综合治理，方能从根本上提高事务所和注册会计师的执业质量。目前，我国学者对注册会计师行业监管问题的研究主要集中于监管模式、监管体系建设及具体政策建议上，而如何改进行业监管方式，尤其如何从注册会计师行业自律角度强化和改进事务所执业质量监管方式的研究则相对较少。笔者作为内蒙古自治区注册会计师协会（以下简称“内注协”）的外聘检查人员，参加了内注协组织的2015年度事务所执业质量检查工作，在检查中发现了诸多急需重视和解决的问题。笔者结合执业质量检查等实践工作体会，主要从行业自律角度探讨地方注协如何做好日常监管工作，如何改进注册会计师执业质量监管方式，以期对今后开展执业质量检查工作提供有益的思路。
二、内蒙古自治区事务所执业质量监管情况
（一）执业质量检查工作概况
内注协根据中注协制定的《会计师事务所执业质量检查制度》的规定，结合内蒙古自治区实际情况，采取异地互查的方式，分为3个检查小组，对自治区151家事务所进行了执业质量检查（包括对130家事务所的执业质量检查，以及对在上一年度检查时查出的21家被惩戒和有问题的会计师事务所进行了“回头看”检查）。这次检查主要是通过检查事务所审计报告、审计工作底稿、质量控制体系建设以及遵循情况等方式完成的。现场检查工作从2015年6月23日开始到2015年9月15日结束，历时两个多月，共抽查了480份工作底稿，写出151份检查意见书和质量评分表。现场检查结束后，又对检查资料进行了梳理和复核，重点对检查中得分较高事务所的业务报告进行复核，查找是否存在分数难以显示的重大瑕疵；对检查中得分较低事务所的业务报告所存在的问题进行性质分析，以便区别故意和非故意，进而采取不同的监管方式进行追踪检查。
自2014年开始，内注协将执业质量检查从五年一轮回改为两年一轮回。通过2014 ~ 2015年两年的检查和自律惩戒，全行业的执业质量有了明显的提升，特别是2015年中注协在全国范围内开展了“执业准则对标提升”活动，内注协将这一活动与执业质量检查紧密结合，制定了切合自治区实际的检查评分标准，在检查中对每家事务所进行严格打分，并写出检查意见书，在检查意见书中详细列出检查中发现的问题及不足，且及时将检查意见书交予被查事务所，通过与被查事务所面对面交换意见的方式进行帮扶。检查中发现的一个可喜情况是，在上一年度曾被惩戒和收到整改建议的事务所，其业务质量都有了明显进步，这说明行业自律惩戒对事务所的鞭策作用是有效的。
（二）在检查中创新监管方式
内注协在总结2014年执业质量检查工作经验的基础上，在2015年度的检查中实施了理念创新和方法创新。理念创新是本着实质重于形式的原则，通过本次执业质量检查，重点发现那些对社会有较大危害的虚假报告和不诚信的事务所，以便采取措施加以惩治，维护行业秩序。在检查中既要遵循中注协的检查要求，又要不拘泥于形式，关注那些较大事务所具有一定影响力的业务报告。方法创新主要是将综合评级和防伪报备的成果与执业质量检查紧密结合，在制定检查方案和计划时要目标清晰、突出重点，在检查中要有针对性，这些做法极大地提高了检查效率。具体包括以下几点：
1. 认真筛选检查人员，并在检查前反复培训。组建一支符合独立性要求、专业技能过硬、职业道德高尚的检查人员队伍，是执业质量监管方式创新的核心。根据目前自治区的情况，从注协内部配备足够的专业检查队伍尚不可能，必须借助于行业内专业人员的力量，充分发挥业内人力资源的优势来开展执业质量检查工作。为此，内注协严把聘用人员的质量关，共招聘13名具有专业胜任能力的注册会计师。为了提高检查人员的业务素质和检查能力，内注协对聘任的检查人员进行了专门培训，培训内容有审计准则、检查重点和检查方法以及职业操守等。然后将所有检查人员集中在呼和浩特市，共同对呼和浩特地区的事务所进行检查，针对检查中发现的共性问题进行反复培训和操练，不断总结规律，以便对检查内容和检查方法达成共识，使检查标准保持一致。当所有的检查人员完全能够胜任检查工作后，再将检查人员分为3个小组，分赴全区各盟市进行检查。
2. 针对实际情况制定检查方法和打分标准。在进行检查前，内注协针对自治区事务所的现状，借鉴了其他省注协的做法和成功经验，组织检查人员和专家对中注协制定的检查方法和打分标准进行了适当修订和补充，制定出更切合自治区事务所实际情况的检查方法和打分标准。
3. 改进检查中的访谈形式。在对被检查事务所进行访谈时，注重改进访谈形式，由程序化僵硬的问答形式，改为轻松聊天的形式，通过访谈捕捉被查事务所的制度建设、诚信度和风险控制理念等重要信息。
4. 改进检查意见书的写法。在每检查完一个事务所后，都要给被查事务所出具一份检查意见书。在这次检查中，改进了检查意见书的写法，摈弃了模糊空泛的词语，对检查出的所有问题都给予具体翔实的描述，并指明该问题所对应的准则条款，被查事务所可以对照问题寻找解决方法，有理有据。通过这种方式督促事务所对照执业准则自查自纠，不断提升自身的执业水平。从反馈回来的信息可以看出，这种方法确实达到了“对标提升”效果，事务所普遍获益匪浅。
5. 利用执业质量检查开展其他工作。在这次对事务所执业质量检查的同时，还开展了防伪报备检查、综合评级的资料收集、询问和征求事务所对注协工作的意见等工作。防伪报备系统的实施，一是使行业协会实现了对事务所业务的动态监控，提高了协会的自律监管效率；二是有效遏制了一些不法分子私刻公章假冒事务所和注册会计师出具虚假报告的现象，维护了事务所及社会公众的合法权益；三是切实治理了行业不正当低价竞争的顽疾，维护了行业的市场秩序，提升了行业的社会公信力。通过综合评级，内注协摸清了各事务所的综合实力，深入了解了各事务所的专业胜任能力、道德诚信水平、风险控制机制等深层次的问题，为分类监管奠定了可靠的基础。
6. 奖励和帮扶并重。检查本身不是目的，提升执业质量和水平才是根本。协会把检查的目标定位于帮助、教育和指导事务所保证执业质量、防范执业风险。在检查中，内注协采取奖励和帮扶并重的办法提高行业的整体执业水平。一方面，对涉及重组联合、综合评级名次靠前、收入提高幅度较大、对行业发展有突出贡献的四类事务所给予奖励，鼓励这些事务所做强做大，快速健康发展；另一方面，针对基层事务所，尤其是边远少数民族地区事务所规模小而弱、执业能力和条件较低的现状，以帮扶为目标，寓服务于监管之中。检查组每检查完成一处，都会召集当地事务所所长和执业注册会计师开会，由检查组组长对检查中发现的突出问题进行点评和总结，从如何贯彻实施审计准则、如何撰写审计工作总结、如何完善审计工作底稿等方面进行指导，帮助这些事务所规范审计程序，防范系统风险，并对今后如何落实审计准则提出要求，对如何建立健全内部管理和质量控制制度提出合理化建议。事实证明，这一做法不仅体现了监管工作从事后监管向事前防范的转变，而且受到了基层事务所和注册会计师的拥护和支持。
三、执业质量检查中发现的问题
（一）质量控制体系存在的问题
按照中注协的分类标准，内蒙古自治区大部分事务所属于微型事务所，质量控制体系多数都是由合伙人采取约定俗成的方式形成，即使有文字的制度，多数也是照抄照搬、流于形式。因此，对质量控制体系的检查，既要看其各项制度的制定情况，又要从业务报告的内容来判断质量控制的实际执行效果。从检查的总体情况来看，自治区事务所的质量控制体系可以分为两个层次：一是比较好的层次；二是比较差的层次。比较好的事务所的共同特点是承做业务的注册会计师自己做业务，并签自己的注册会计师章，做业务的人与事务所的管理者有一种相互制约的内在联系。比较差的事务所的共同特点是做业务的人不签自己的章或本身不是注册会计师，事务所的管理者风险意识淡薄，几乎没有质量控制机制。
（二）业务报告审计存在的问题
1. 对审计准则的理解和把握不到位，不会做底稿。这方面表现为：大部分事务所普遍不能实施或未能很好地实施风险导向审计方法，工作底稿中缺少对被审计单位及其环境的了解，缺少风险评估，缺少总体审计策略及重要性项目的确定；实质性测试内容不够完整，审计证据收集不适当、不充分；缺少审计总结等。这些问题在偏远的落后地区表现得更为突出。
通过检查了解到，在银行贷款审计业务中，由于各个银行都有一套控制指标，如果严格按照该指标要求对贷款企业进行审计，则许多公司不符合贷款条件，所以企业出具虚假会计报表的情况比较多，而有些注册会计师错误地认为“贷款有实物抵押就不会有实质性风险”，因而未实施完整的审计程序就发表了无保留审计意见，隐藏了很大的审计风险。具体可分以下几种情况：一是报表虚假成分很大，事务所知其风险而为之；二是报表虚假成分较小，事务所出具了带说明段的无保留意见，或容忍了错报，出具了无保留意见的审计报告；三是实质性测试不够完整，审计证据不足，检查中无法判断会计报表的真实性。在检查中还发现，事务所对专项审计比较重视，由于委托方对审计有比较严格的要求，事务所出具的专项审计报告内容比较翔实、质量比较高。但是也存在一些技术问题，如：不会利用审计准则保护自己，普遍不重视业务约定书的签订，导致过度审计或审计效率低下。
2. 因收费过低，不愿在底稿上多下功夫。众所周知，审计收费与审计质量呈正相关的关系，一般来说，审计质量高的事务所，其审计收费也较高。但是过高的审计费用也可能会导致业务流失；而过低的审计收费又使得事务所在执行审计时，为了降低审计成本，势必放弃一些必要的审计程序，使审计质量不能得到根本保证。在行业竞争激烈的情况下，事务所不按照规定的审计收费标准收费而低价揽业的现象比较普遍。这种现象在全面实施防伪报备系统之后得到了有效的控制。
3. 主观上不重视执业质量，事务所内控形同虚设。一些事务所所长迫于生存压力，把工作精力主要投放在揽业务、拉关系上，主观上不重视执业质量，事务所内控形同虚设，业务质量低下。
四、改进事务所执业质量监管的对策
（一）充分利用综合评级和防伪报备的成果对事务所实施分类监管
在过去的检查中，对事务所不分规模大小、不分业务性质实施统一检查、统一监管，把监管检查的精力平均分配到各事务所上，有些浪费监管资源。事实上，财务报表审计大多集中在大中型事务所，大型事务所承接了更为高端的审计业务，属于高风险类别的事务所。小型事务承接的多数是专项审计、会计服务等低端业务，属于低风险类别的事务所。大型事务所的业务一旦出现问题，对社会的危害性更加严重，因此对大型事务所应该重点监管，检查中应投入更多的时间与精力，不限于规定的抽查比例和时间；对中型事务所，应通过诚信度的测评和专业胜任能力的考评区别对待；对小型事务所，可以采取集中约谈、集中培训，重点是规范执业行为，提升执业技能；对于评级较低的事务所，加大整改力度，进行跟踪监管，同时予以帮扶提高；对受到惩戒的事务所，加大复查和帮扶力度，予以重点关注。总之，今后应该对不同类型的事务所实行差别化监管，采用不同的监管手段，对不同类型的事务所不应投入相同的检查资源，在检查的频次和内容上都应有所区别。
（二）利用网上报备的信息对事务所实施动态监管
充分利用报备信息开展日常监督工作，对事务所执业行为进行跟踪分析，实施动态监管。具体做法是：聘用一个专业技术人员每周或每三天（根据业务多少）将报备的信息进行分析，即可发现监管的重点。比如，发现某事务所承接的项目属于风险较大、收费畸高的审计项目，或发现某小型事务所承接了超越自己专业胜任能力的大业务，就及时电话约谈，向其了解更多的业务信息，如果对其产生怀疑，就赴事务所现场检查，或让其报送工作底稿，及时对其进行监督，这种做法必会起到事半功倍的效果。
（三）将有目标的个别检查与大规模轮回检查相结合
将目前大规模的轮回检查改为平时有目标的个别检查与大规模轮回检查相结合的模式。只要平时把监督检查的重点盯住，并实施跟踪检查，待每年大规模轮回检查时，即可节省人力和时间，既能提高检查效率，又能提高检查质量。
（四）加强风险导向的监管理念，将检查重心放在系统风险检查上
为了加大监管力度、提高监管水平，作为行业自律组织的注册会计师协会，在今后的检查工作中应继续坚持风险导向检查理念，以防范系统风险为核心，坚持质量控制体系检查与项目质量检查并重的原则，帮助事务所在内部治理机制、管理制度体系、业务执行、职业道德建设等方面建立和完善质量控制体系，最终达到帮助、教育、督促和提高的目的，提升事务所的风险控制水平，将风险导向检查理念落到实处，以实现整个行业执业质量的提升。

主要参考文献：
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