摘要：外部审计人通过对被审计单位财务报表的鉴证，以增强委托人及其他外部财务报表使用者对财务报表的信任程度，真实、公允的审计报告能够降低由于信息不对称造成的代理成本，所以本文认为外部审计也是公司治理的一个方面。而能否提供真实、公允的审计报告并不是审计师单方面所能够决定的，它是代理人与外部审计人之间博弈的结果，本文通过构建简单的博弈模型，分析决定审计意见选择行为的影响因素。

关键词：代理人 外部审计 审计意见选择行为 博弈

 

    一、引言

    企业是一系列契约的组合，这些契约之所以得以达成，是因为这些契约可以通过记录过去企业的经营成果及财务状况的财务报表进行验证，通过验证，管理层的受托责任得以解除，企业的利益相关者也可以据此进行利益分配，财务报表因此也具有了经济后果，编制财务报表是企业管理层即受托者的责任。由于委托人与代理人之间存在必然的利益冲突，委托人必然需要一个独立的第三方对财务报表的真实性、公允性进行鉴证，由此外部审计人得以产生，外部审计人的本质在于促使委托人与代理人经济利益的最大化。但是目前由于审计意见购买行为而造成的审计舞弊现象层出不穷，所以国内外很多学者就审计意见选择行为展开了研究，审计意见选择行为是指委托代理关系中，代理人与外部审计人为了自身的利益，通过一定的方式，对低质量的审计意见采取各自选择的行为，通过对外部审计与代理人之间关于审计意见行为的博弈研究发现，外部审计人之所以会出具不实的审计报告，是因为外部审计人自认为其收益大于其风险，而代理人之所以会选择购买审计意见，是因为通过对审计意见的购买，可以使他们从被粉饰过的财务报表中获取经济收益，并且该收益要大于舞弊而造成的损失。更重要的是在整个博弈中，代理人具有占优策略。

　　二、国内外关于博弈论在审计研究中的应用

　　国外博弈论在审计研究中的应用起始于20世纪80年代，博弈论最早用于研究审计定价问题。美国加州大学教授琳达迪安妮研究表明，审计业务招标时会发生外部审计虚报低价并导致外部审计失实的审计意见性可能受到损害。博弈论的另外一个应用方向是在传统的委托代理模型下把外部审计作为企业的监督者进行的研究。博弈论还被用来研究审计报告问题。耶鲁大学的安特尔和内尔巴夫教授构建外部审计和客户之间的谈判博弈模型分析外部审计的工作努力程度和审计报告决策的问题，更重要的是他们发现外部审计人倾向于与代理人合作而不是独立、谨慎的发表审计意见，进一步研究他们发现，在额外审计成本很高和客户有能力替换外部审计时尤其明显。

　　美国经济学家首次引入经典的“囚徒困境”围绕客户购买审计意见进行了研究，他发现：假如两个外部审计师对两个客户进行审计，每个客户都要求外部审计同意其不合理的会计处理方法并威胁如果不同意就更换审计师，如果两个外部审计师都不同意，那么客户只能采用正确的会计处理方式，两个外部审计师也能获取最大的支付，然而对于两个外部审计师“同意”却是占优策略，结果每个审计师都选择了同意。

　　西方学者大多是通过复杂的模型和大量的数据模型及概率运算来研究审计博弈，而且他们一般都选择了完全信息下的静态博弈模型对审计意见选择行为进行研究，本文试图构建动态的博弈模型对审计意见选择行为的因素进行研究，因为在审计师审计代理人编制的财务报表时，代理人已经就是否采取正确的会计处理方法进行了第一次选择，而且此时他也知道外部审计人在面对他的行为时所作出的反应，所以这是典型的具有时间先后顺序的完全信息下的动态博弈。

　　三、博弈模型的构建

　　（一）基本假设。（1）代理人与外部审计人均为理性的经纪人，追求自身收益函数的最大化且风险中立，收益函数等价于货币收益。（2）面对代理人出具虚假财务报告的行为，外部审计人完全有能力检查出来。（3）外部审计人的选聘由代理人决定。（4）外部审计人在审计中履行全部必要的审计程序。

　　（二）模型的参数设置。Rm表示代理人的正常收益，Ra表示外部审计人的正常收益，Rm1表示代理人通过虚假信息获取的额外收益，Ra2表示外部审计人与代理人合谋可以获取的额外收益，Um表示代理被解聘和因公司存在破产而被解雇造成的损失，Ua表示外部审计人的诚信损失的无形损失，Fa表示代理人作假被发现的损失，x表示外部审计人能发现代理人舞弊的概率，根据前提假设可知该值为1，y表示代理人与审计人合谋被政府监管机构发现的概率，W表示代理人提供虚假会计信息，而审计人拒绝其利益购买而对审计人的惩罚，同时也代表审计人接受购买的机会成本。

　　（三）模型的建立。博弈模型包括参与人、行动顺序及行动空间。（1）参与人的集合：设N={1，2}，其中参与人1表示外部审计人，参与人2表示代理人。（2）参与人的顺序：代理人先动，外部审计人后行动。（3）完全信息，代理人在做出自己选择的同时知道外部审计人面对自己的选择而做出的选择，代理人也是如此，即假设双方的信息是完全的。（4）参与人的行动空间：审计人不存在审计技术问题，审计人员完全有能力找出代理人的作弊行为，选择真实与否只在于审计人的行为。因此行动空间分为两步：第一步：代理人={提供真实的财务报告，提供失实的财务报告}。第二步：外部审计人={出具标准无保留意见的审计报告，出具非标准的无保留审计意见的报告}。

      代理人与外部审计人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是代理人做出选择时所获得的收益函数，a代表的是外部审计人做出选择时所获得的收益函数，其中R代表代理人选择提供真实的财务报告，F代表代理人选择提供虚假的财务报告，U代表外部审计人出具真实的审计报告，D代表审计人出具失实的审计报告。

　　接下来，我们可以用博弈论中的逆向归纳法来求解上表中的子博弈精炼纳什平衡。逆向归纳法指的是从最后一个子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的动态博弈模型，所以第一个最初选择的是代理人，然后是外部审计人，采用逆向归纳法要求我们首先分析外部审计人。

　　如果在代理人给定信息的情况下，首先，代理人选择的是提供真实的财务报告，那么外部审计人所作出的选择应该是出具真实的审计报告，因为此时他获得效用函数为Ra，一定大于Ra-W。其次，如果代理人给出的信息是提供虚假的财务报告，外部审计人的选择是：（1）当Ra-W＞Ra+Ra1-Ua×y-Fa×y，即Ua×y+Fa×y>W+Ra1，此时因为外部审计人出具失实的审计报告所带来的损失大于收益，所以外部审计人会选择出具真实的审计报告，当然此时他也会受到代理人报复性惩罚W。（2）当Ra-W<Ra+Ra1-Ua×y-Fa×y，即Ua×y+Fa×y<W+Ra1，此时因为外部审计人出具失实的审计报告所带来的损失小于所带来的收益，也就是说外部审计人选择出具失实的审计报告将会得到更大效用。

　　最后我们再看代理人的选择，代理人面对两个选择，选择提供真实的财务报告和失实的财务报告，因为信息的完全性假设，代理人知道，当他选择出具真实的财务报告时，外部审计人会选择出具真实的审计报告，此时代理人的收益函数为Rm。当他选择提供虚假财务报告时，若Ua×y+Fa×y＞W+Ra1，外部审计人会选择出具真实的审计报告，此时代理人的收益函数将会是Rm-Um-Fm，若Ua×y+Fa×y＜W+Ra1，外部审计人将会选择出具失实的审计报告，此时代理人的收益函数为Rm+Rm1-Ra1-Um×y-Fm×y。

　　根据以上描述，当Ua×y+Fa×y＞W+Ra1成立时，因为Rm>Rm-Um-Fm，即代理人在选择出具真实的财务报告时，将会获得较大的效用。此时博弈的子博弈精炼纳什平衡是（出具真实的财务报告，出具真实的审计意见行为）。同理，当Ua×y+Fa×y＜W+Ra1，我们可得出的另一个子博弈精炼纳什均衡是（出具虚假财务报告，出具失实的审计报告）。

　　综上所述，当Ra-W＜Ra+Ra1-Ua×y-Fa×y或者（Um+Fm）×y＜Rm1-Ra1同时成立，即外部审计人因选择出具失实的审计意见行为可能受到的惩罚小于由此得到的收益和代理人因选择出具虚假财务报告行为得到的好处足以弥补由此可能招致的损失时，此博弈的均衡点就会离开代理人和外部审计人双方合谋的局面而落在（提供真实的财务报告，出具真实的审计意见）的均衡上。

　　三、模型分析

　　从代理人的角度看，当Ra1-Rm1-（Um+Fm）×y＞0时，代理人就会选择编制虚假的财务报告，进行审计意见选择的行为，Ra1-Rm1是代理人获得的净收益，（Um+Fm）×y是代理人编制虚假财务报告可能被查出所应该承担的惩罚，当这种惩罚超过其获得的收益时，他就可能不会选择行为，但是目前在我国，经理人市场还不是很健全，现有的惩罚还不够，而且我国目前的委托代理关系下的经理人制度还不是很成熟，因为我国目前上市公司大多是国有转制的，其经理人大多是国家直接任免，所以现实中的（Um+Fm）×y很小，而Rm1反而比较大，因为如果代理人保持较好的底线数字，经理人会获得更多的奖金、激励，还会获得因规模扩大而得到的控制权。更重要的是，我国股份公司上市或者增发新股进行筹资，业绩需要达到一定的指标，有研究表明，当国家把增发新股的净收益率指标定在10%时，其分布应该以10%呈正态分布，然而事实是，绝大多数上市公司的净收益率都在10%的点达到高峰。这表明为了达到上市或增发新股，经理人都会存在盈余管理进而出现审计意见选择行为。

　　对于外部审计人来说，若代理人选择提供真实的财务报告，外部审计人肯定会选择出具真实的审计报告，此时他将会获得最大的效用。但是如果代理人提供虚假的财务报告，外部审计人会在惩罚与额外收益之间进行权衡，目前我国上市公司内部人控制严重，外部审计人的选择权在代理人手中，这样一来，代理人就可以按照自己的意愿进行选择，所以对外部审计人来说，在外部代理人提供虚假财务报告时，一旦外部审计选择出具真实的审计报告，即不与代理人合谋，外部审计人将会受到代理人的惩罚，再加上目前我国审计人市场比较活跃，即审计人市场属于买方市场，竞争较为激烈，审计人为了获得更多的客户，往往会选择与代理人合谋。加之目前我国关于规范审计人的法律法规还很不健全，对审计舞弊行为的惩罚也仅仅停留在民事惩罚的层面上，力度不够。一旦出现审计舞弊的行为，关于具体的责任问题也很不明确。所以在我国外部审计人的选择行为很常见。

　　四、结论

　　在代理人选择审计意见行为的形势下，要提高外部审计人不出现审计意见选择的行为即出具真实的审计报告，必须使Ra1+W＞（Ua+Fa）×y的概率增大，最主要的是要改变目前上市公司关于外部审计人的选聘制度，规范上市公司的管理制度，增加独立董事、独立监事的作用。同时也要完善外部审计人审计规范，增加对外部审计舞弊的惩罚。本文的局限性在于，本文的博弈模型是建立在完全信息下，而大多情况下，外部审计人与代理人之间的信息往往不对称，尤其是代理人在选择盈余管理时，外部审计很难发现，由此本文认为审计人完全有能力性也是不成立的。X

 

 

参考文献：

    [1]张维迎.博弈论和信息经济学[M].上海：上海二联书店，上海人民出版社，1996.

    [2]张维迎.公司融资结构的契约理论：一个综述[J].改革，1995，（4）.

    [3]杜树珏，骆良彬.基于博弈论的审计收费问题分析[J].商业会计，2013，（2）.