【摘要】本文通过剖析税法文件，结合笔者的实践经验，提出通过对高校外聘教师界定身份实行分类管理，为高校外聘教师购买“个人税优商业健康保险”，均衡地发放课酬避免加成征税，在劳务协议中约定将部分课酬费用化等方式，合法、合理地减轻高校外聘教师的个人所得税负担。
【关键词】外聘教师；纳税筹划；个人所得税
【中图分类号】DF432           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）01-0054-22011年9月，教育部发布的《关于推进高等职业教育改革创新，引领职业教育科学发展的若干意见》（教职成［2011］12号）中指出：“高职院校要聘任（聘用）一批具有行业影响力的专家作为专业带头人，一批企业专业人才和能工巧匠作为兼职教师。”不仅是高职院校，越来越多的应用型本科院校也从企事业单位聘任了大量的中高级专业技术人员担任兼职教师。然而，由于高校外聘教师的课酬应纳个人所得税负担较重，在一定程度上挫伤了其积极性。在不违反国家法律法规的前提下，对外聘教师课酬进行合理的纳税筹划，能够实现高校与外聘教师双赢的效果。
一、界定身份分类管理
目前，我国高校外聘教师的主要来源是企事业单位在岗的中高级技术人员和退休再任职人员。
就企事业单位在岗的中高级技术人员而言，因其与被服务的高校没有稳定的、连续的劳动人事关系，也没有任何劳务合同关系，所以其在高校兼职取得的课酬由被服务的高校代扣代缴个人所得税。根据《个人所得税法实施条例》的规定，讲学所得应按“劳务报酬所得”项目征收个人所得税，高校无论以何种形式向外聘教师支付应纳税所得（包括现金、实物、有价证券等），均须在支付时代扣代缴个人所得税。
对于退休再任职人员来说，情形比上一类人员更复杂，需区别对待。国家税务总局2006年6月发布的《关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函［2006］526号）、2011年4月发布的《关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告［2011］第27号）等文件规定：退休人员再任职按“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税，应同时符合以下四个条件：①受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳务合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；②受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；③受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇（自2011年5月1日起，不包括单位是否为离退休人员缴纳社会保险费的条件）；④受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。如果不能同时满足上述四个条件，退休人员再任职取得的收入应按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。换言之，担任全日制高校外聘教师的离退休人员，其所得按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，非全日制的“客串式”离退休人员，其所得按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。
根据《个人所得税法实施条例》的规定：劳务报酬所得实行按次征税，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。每次收入不超过4000元的，扣减800元的费用后，按20%的税率缴纳个人所得税；超过4000元的，扣减20%的费用后，再按20%的税率缴税；对一次收入畸高的劳务报酬所得，可以实行加成征收。自2011年9月1日起，“工资、薪金所得”适用3% ~ 45%的七级超额累进税率，免征额为3500元/月。以下举例分析两类人员个人所得税的计算。
例1：CJ学院本学期聘请某企业集团的财务总监张三和本院退休返聘的二级教授李四分别指导《财务会计实训》和《税务会计实训》课程。这两门课程的学时与课酬相同，都是每周4学时（持续4个月），共64个学时，课酬为400元/学时，总课酬为25600元，按月平均发放课酬。张三和李四分别与学签订了1年和3年的劳务协议。
由以上分析可知，张三取得的课酬为劳务报酬所得，CJ学院总计应代扣代缴张三的个人所得税为：［64×400÷4×（1-20%）×20%］×4=4096（元），总计应支付给张三的税后课酬为：25600-4096=21504（元）。
李四取得的课酬属于工资、薪金所得，CJ学院总计应代扣代缴李四的个人所得税为：［（64×400÷4-3500）×10%-105］×4=740（元），总计应支付给李四的税后课酬为：25600-740=24860（元）。
显然，由于张三与李四的身份差异，导致前者比后者多缴纳个人所得税3356元。
二、购买“个人税优商业健康保险”
由于大部分外聘教师的课酬属于劳务报酬所得，既没有免税项目，也不能在税前扣减个人负担的“三险一金”（养老保险、医疗保险、失业保险和住房公积金），其个人所得税税负相对较重。但购买“个人税优商业健康保险”的支出可以在计算劳务报酬所得时税前扣除，从而为纳税人减负。
根据2015年5月8日财政部、国家税务总局和保监会联合发布的《关于开展商业健康保险个人所得税政策试点工作的通知》（财税［2015］56号）的规定，试点地区（目前为北京、上海、天津、重庆等人口规模较大且具有较高综合管理能力的城市）高校的外聘教师，属于取得工资薪金所得或连续性劳务报酬所得的纳税人，其购买符合规定的商业健康保险产品（由保监会研发并会同财政部、国家税务总局联合发布的适合大众的综合性健康保险产品）的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月），该扣除限额为个人所得税法规定的减除费用标准之外的加计扣除。以下举例分析高校外聘教师购买商业健康保险情况下的应纳个人所得税。
例2：CJ学院本学期聘请某企业集团的财务总监张三指导《财务会计实训》课程，每周4学时（持续4个月），共64个学时，课酬为400元/学时，总课酬为25600元。张三与学院签订了1年的劳务协议，按月平均发放课酬，每月从课酬中扣200元为其购买商业健康保险，一次性支付商业健康保险费800元。
张三取得的课酬为劳务报酬所得，学院根据保险公司出具的“个人税优健康保险专用单证”，在计算个人所得税时税前扣除，总计应代扣代缴张三的个人所得税为：［64×400÷4×（1-20%）-200］×20%×4=3936（元），张三实际收到的课酬为：25600-3936-800=20864（元）。
相较于例1，张三少缴个人所得税160元，相当于每月只花40元就可购买价值200元的商业健康保险。若张三坚持长期购买商业健康保险，还可以减轻日后的医疗费负担，因为商业健康保险产品采取万能险方式，包含医疗保险和个人账户积累两项内容。医疗保险与基本医疗保险、补充医疗保险相衔接，用于补偿被保险人在经基本医疗保险、补充医疗保险补偿后剩余的医疗费用；个人账户积累只可用于退休后购买商业健康保险和个人自负医疗费用支出。
三、均衡发放课酬
《个人所得税法实施条例》规定，对一次收入畸高的劳务报酬所得，实行加成征收个人所得税：应纳税所得额超过2万元不超过5万元的部分，按应纳税额加征五成；超过5万元的部分，按应纳税额加征十成。因此，可将外聘教师的课酬在一定时期内进行分摊，避免加成征收个人所得税，但分摊期限应与外聘教师的实际服务期保持一致，以免税务机关核查不通过。以下举例分析高校外聘教师劳务报酬所得一次收入畸高情况下的应纳个人所得税。
例3：CJ学院本学期聘请某企业集团的财务总监张三指导《财务会计实训》课程，每周4学时（持续4个月），共64个学时，课酬为400元/学时，总课酬为25600元。张三与学院签订了1年的劳务协议，学期末一次性发放课酬。
张三取得的课酬仍属于劳务报酬所得，但由于一次性发放课酬，导致一次收入畸高，需要按应纳税额加征五成。所以，学院总计应代扣代缴张三的个人所得税为：64×400×（1-20%）×（20%+20%×50%）-2000=4144（元），张三实际获得的课酬为：25600-4144=21456（元）。与例1相比，张三多缴纳个人所得税48元。
四、协议将部分课酬费用化
高校与外聘教师在劳务协议中明确约定，可凭真实的税务发票报销合理的、必需的教学支出（比如一定额度的图书资料费、交通费、住宿费等）。该部分费用应从劳务报酬总额中分离出来，按照劳务协议的约定转化为高校日常的教学成本，不计入劳务报酬所得的应纳税所得额，从而减轻外聘教师个人所得税负担。以下举例分析此种情况下的应纳个人所得税。
例4：CJ学院本学期聘请外市某企业集团的财务总监张三指导《财务会计实训》课程，每周4学时（持续4个月），共64个学时。张三与学院签订的为期1年的劳务协议中约定：先由CJ学院每月凭票定额报销往返交通费1500元、住宿费700元、图书资料费200元，然后以250元/学时按月平均发放课酬（总课酬为16000元）。
张三每月凭发票报销2400元（1500+700+200）的费用，其每个月的税前课酬为4000元（16000÷4），学院总计应代扣代缴张三的个人所得税为：（4000-800）×20%×4=2560（元）。与例1相比，合理地少缴纳个人所得税1536元。

主要参考文献：
财政部，国家税务总局，保监会.关于开展商业健康保险个人所得税政策试点工作的通知.财税［2015］56号，2015-05-08.
作者单位：广东海洋大学寸金学院，广东湛江524094