【摘要】在以风险为导向的财务报表审计中，重大错报风险的识别是审计工作的切入点，目前审计师主要是通过了解被审计单位及其环境进行风险评估。然而在此过程中，定性的评估较多，定量的研究较少。本文从财务报表精确的勾稽关系和模糊的勾稽关系两方面着手，通过定量分析财务报表之间以及财务报表内部项目之间的勾稽关系，识别可能存在的重大错报风险，以期提高审计效率。
【关键词】财务报表勾稽关系；重大错报风险；错误；舞弊
【中图分类号】F239           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）01-0071-3财务报表勾稽关系是指财务报表之间以及财务报表内部项目之间的内在逻辑关系，一项财务报表数据的变化会引起一项或多项财务报表数据的变化。财务报表勾稽关系包括精确的勾稽关系和模糊的勾稽关系，精确的勾稽关系可以用等式予以验证，模糊的勾稽关系表现为数据之间的内在逻辑关系或合理预期关系。
错误和舞弊是财务报表错报的两个原因，错误强调的是非故意的差错，舞弊则是一种故意错报，是公司治理层与管理层采取各种手段对财务信息作出的虚假报告，其结果通常是顾此失彼。财务报表的重大错报无论是由于错误还是舞弊所导致的，都会破坏财务报表正常的勾稽关系。对于如何识别财务报表的重大错报风险，我国研究学者做了大量探究，但多数是从定性角度考虑，定量的研究较少。
在以风险为导向的财务报表审计中，重大错报风险的识别是审计工作的切入点，影响设计和实施进一步审计程序。以财务报表的勾稽关系为基础识别重大错报风险，是从财务报表之间以及财务报表内部项目之间的勾稽关系着手，从财务报表数据本身来识别是否存在重大错报风险。由于现金流量表是以资产负债表和利润表为基础编制而成，因此，本文主要对资产负债表、利润表之间及其内部项目之间的勾稽关系进行阐述，以期为审计实务工作者提供参考。
一、依据精确的勾稽关系识别重大错报风险
由会计等式“资产=负债+所有者权益”、“收入-费用=利润”，可以看出资产负债表和利润表内部项目之间的勾稽关系。而现金流量表内部项目之间也存在基本勾稽关系：现金流入-现金流出=现金净流量。企业在不存在现金等价物的前提下，现金流量表中的现金及现金等价物净额等于资产负债表中的货币资金期末余额与期初余额之差。此外，资产负债表、利润表及现金流量表分别与其附表、附注、补充资料等相互勾稽。一般情况下，上述平衡关系都是存在的。
审计实务中容易出现问题的等式是：资产负债表中的未分配利润期末数=未分配利润期初数+利润表中的本期净利润。实践表明，出现这一平衡关系得不到验证问题的主要原因在于：①在编制资产负债表时本年利润没有正确结转，尤其是当企业采用表结法时，由于各月月末（12月份除外）损益类科目的余额在账务处理上暂不结转至“本年利润”科目，而在编制资产负债表时仍然根据总账的“利润分配”和“本年利润”科目余额填列。若企业运用会计软件进行核算，则“本年利润”科目无数据可取，导致上述平衡关系不存在。该问题多发生在年中报表审计时。②当企业采用账结法时，各月月末损益类科目的余额已经结转至“本年利润”科目，在计算当期实现的利润或发生的亏损时，如果实现利润则需计提所得税，而有些企业未能在所得税计提后及时结转至“本年利润”科目，这种情况多发生在小企业审计中。
通过判断相关会计等式是否成立来验证财务报表精确的勾稽关系，可以从总体上评价被审计单位财务报表项目金额是否正确、合理，帮助审计人员判断财务报表是否存在重大错报风险。
财务报表的基本平衡关系在一般情况下没有问题，如果存在问题，通常是由于错误导致的错报，运用常规的审计程序易于发现，但是从审计程序上还是应予以必要的关注。
二、依据模糊的勾稽关系识别重大错报风险
对于由舞弊导致的财务报表重大错报，运用常规的审计程序不易发现，且常常会破坏财务报表的模糊勾稽关系。在企业经营比较稳定的情况下，财务数据之间也会存在稳定的关系，因此可以通过分析各个项目的构成及其变动趋势，发现财务报表可能存在的重大错报风险。本文以各个业务循环涉及的财务报表主要项目为例，说明重大错报风险的识别。
（一）销售与收款循环重大错报风险的识别
销售与收款循环是向顾客销售商品、提供劳务并取得货款或劳务收入的过程。该循环由于涉及资产和收入项目，所以既影响资产负债表，又影响利润表。本文以该循环中的现金及现金等价物、应收账款、坏账准备、销售费用为例，通过分析这些项目与利润表中的主营业务收入之间的勾稽关系，识别可能存在的重大错报风险。
1. 现金及现金等价物占总资产的比重下降。在正常的生产经营情况下，企业的现金及现金等价物与总资产之间应维持一定的比例，如果出现下降的情况，则表明企业可能存在流动性不足的问题。再结合应收账款项目来看，如果同时存在应收账款占总资产的比重异常增长的情况，则表明企业收入高估的可能性较大。
2. 应收账款项目可能存在重大错报风险的三种情况。
（1）应收账款占总资产的比重异常增长。在企业经营稳定的情况下，应收账款占总资产的比重应该维持在一个适当的水平，并且与产品赊销收入存在勾稽关系。如果应收账款出现异常增长，可能存在的问题是：①企业虚构收入，部分账载应收账款实际上并不存在，导致长期挂账，余额增加；②收入提前确认导致应收账款高估，由于应收账款与营业收入同属于销售与收款循环，因此利润表的营业收入也会存在高估。
（2）期末应收账款的增加额等于营业收入。剔除产品现销收入，当期发生的应收账款与产品赊销收入应该一致，如果期末应收账款的增加额仅略小于或等于营业收入，可能说明以前期间大量的应收账款尚未收回，以前年度可能存在营业收入虚增的问题。对于当期形成的应收账款，结合本期收回情况，需警惕是否存在类似问题。
（3）坏账准备占应收账款的比重大幅下降。根据会计准则相关规定，企业应在会计期末结合实际情况对应收款项计提坏账准备。在应收款项中，应收账款所占比重较大，如果存在坏账准备占应收账款的比重大幅下降的情况，可能存在的问题是：①坏账准备计提不足；②企业夸大了收入，只对真实部分的应收账款提取了坏账准备。
通过上述分析可以推断，应收账款的存在认定、计价和分摊认定、主营业务收入的发生认定存在重大错报风险。同时，可能涉及应交税费的高估。
3. 销售费用的增长幅度远低于营业收入的增长幅度。通常情况下，营业收入与销售费用之间存在一定的比例关系，如果销售费用的增长幅度远低于营业收入的增长幅度，可能存在的问题是：企业虚构营业收入或者将正常的营运费用资本化。
（二）购货与付款循环重大错报风险的识别
购货与付款循环是采购商品或接受劳务并支付货款的过程。该循环涉及的主要资产负债表项目包括：存货、固定资产、在建工程、工程物资、累计折旧、固定资产减值准备；涉及的主要利润表项目为管理费用。由于存货项目又同属于生产与薪酬循环，因此仅以固定资产和累计折旧项目为例，说明购货与付款循环中重大错报风险的识别问题。
1. 固定资产占总资产的比重异常增长。固定资产是企业资产的主要组成部分，在企业经营稳定的情况下，一个会计期间内固定资产的增减变化一般不会太大。如果固定资产占总资产的比重出现异常增长，排除企业新增投资，可能存在的问题是：不适当地将维修费用资本化，导致固定资产的计价和分摊认定高估，同时造成期间费用虚减，可能存在重大错报风险。
2. 固定资产增加，而累计折旧占固定资产原值的比重下降。正常情况下，企业计提的固定资产折旧等于应计提折旧的固定资产账面价值乘以本期的折旧率。如果企业固定资产增加，累计折旧应同步增加，且占固定资产原值的比重也应增长，若出现相反情况，可能存在的问题是：企业折旧计提不足，导致固定资产的计价和分摊认定高估，同时造成产品成本低估，期间费用低估，可能存在重大错报风险。
（三）生产与薪酬循环重大错报风险的识别
生产与薪酬循环是生产产品，计算产品成本，并发出产品的过程，与销售与收款循环紧密相连。该循环涉及的主要资产负债表项目包括：存货、存货跌价准备、应付职工薪酬和应付账款；涉及的主要利润表项目为营业成本。本文以存货、存货跌价准备和应付账款为例，通过分析其与营业成本之间的勾稽关系来识别可能存在的重大错报风险。
1. 存货占总资产的比重异常增长。存货是企业重要的流动资产之一，企业购入存货的目的是为了销售，销货与购货之间必须保持合理的比例才能使企业正常运营。在不存在滞销的情况下，如果存货占总资产的比重异常增长，可能存在的问题是：企业商品销售之后，只确认收入，不结转成本，导致存货虚增，营业成本虚减。由此推断，存货的存在认定和主营业务成本的发生认定可能存在重大错报风险。
2. 存货的增长幅度明显大于营业收入和营业成本的增长幅度。存货与营业收入和营业成本之间是此消彼长的关系，正常情况下，商品销售以后，营业收入增加，存货减少，营业成本增加。如果存货增长幅度明显大于营业收入和营业成本的增长幅度，可能存在的问题是：存货未正常结转，导致营业成本虚减；或是没有及时清理废弃库存，致使存货增加。由此推断，存货的存在认定和主营业务成本的发生认定可能存在重大错报风险。
3. 存货跌价准备占存货的比重下降（或上升）。在市场价格相对稳定的情况下，存货跌价准备与存货之间存例关系，若有异常波动，可能存在的问题是：存货跌价准备计提不足或过高，或是将前期已计提的存货跌价准备过多地转回，人为调节利润。由此推断，存货的计价和分摊认定可能存在重大错报风险。
4. 应付账款的增长幅度远超出存货和营业收入的增长幅度。在企业完全赊购的情况下，当期的存货与应付账款应同步增加。如果应付账款的增长幅度远超出存货和营业收入的增长幅度，可能存在的问题是：①隐瞒利润，将营业收入计入应付账款，应付账款增加，营业收入减少；②商品销售不入账，不体现营业收入，资金体外循环，而成本照常结转，存货减少。由此推断，主营业务收入的发生认定和应付账款的存在认定可能存在重大错报风险。
（四）筹资与投资循环重大错报风险的识别
筹资与投资循环包括筹资和投资业务活动，筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成，投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。该循环涉及的资产负债表项目比较多，包括资产类、负债类和所有者权益类项目；涉及的利润表项目有财务费用和投资收益。本文以常见的短期借款、长期借款、持有至到期投资和长期股权投资为例，说明其与利润表中的财务费用和投资收益之间的勾稽关系，识别可能存在的重大错报风险。
1. 财务费用出现重大变动或异常。财务费用是企业使用资金付出的代价，与企业的长期、短期借款密不可分。如果利润表中的财务费用出现重大变动或异常，可能出现以下两种情况：①利润表中财务费用项目有发生额而资产负债表中没有借款项目，可能存在的问题是：企业利用集团借款资金进行生产经营活动，承担借款费用，应考虑企业借款可能存在错报问题。②资产负债表中有借款项目而利润表中财务费用项目无发生额，可能存在的问题是：不恰当地将本应计入财务费用的借款利息进行了资本化处理，也可能是企业没有按期计提利息。
2. 投资收益出现重大变动或异常。获取投资收益是企业投资的目的，与企业的各项投资项目密切相关。如果利润表中的投资收益项目出现重大变动或异常，可能存在的问题是：①资产负债表中有投资项目而利润表中没有投资收益，说明企业通过虚假对外投资，掩盖其转移资金或侵占企业资产的行为，因此没有投资收益。②对于购买的债券即持有至到期投资，未能及时确认其投资收益。③采用权益法核算长期股权投资时，对于被投资企业除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，按照持股比例应确认为资本公积，但不恰当地确认为投资收益，导致投资收益异常。
3. 长期股权投资账户余额显著增加。投资活动不同于一般的生产或购销业务，一般在审计年度内发生的交易次数较少。如果长期股权投资账户余额显著增加，可能存在的问题是：①权益法下未能正确核算。权益法下，在持有投资期间，被投资企业实现净收益，投资企业按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。当被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值，借记“应收股利（或银行存款）”科目，贷记“长期股权投资”科目。如果没有冲减长期股权投资的账面价值，则会导致长期股权投资的高估。②虚假投资，在投资收益部分已阐述，故此处不再赘述。
通过对比本年与上年的长期股权投资账户余额及本年投资交易预算数，同时，比较各投资项目的投资收益占长期股权投资账户余额比重的变化，可以确定是否存在重大的波动或差异及潜在的差错或舞弊。如果长期股权投资账户余额显著增加，可能说明虚构、高估资产，或者存在未经授权的超预算交易。
在上述各个业务循环中，涉及的财务报表模糊勾稽关系既包括财务报表之间的关系，也包括财务报表内部项目之间的关系。这些项目之间并无明确的等式关系，但是它们紧密相连，相互勾稽，通过分析其构成及变动趋势，易于发现财务报表可能存在的重大错报风险，尤其是由于舞弊所导致的重大错报风险。
三、结论
以财务报表的勾稽关系为基础，初步识别财务报表可能存在的重大错报风险，可以从精确的勾稽关系和模糊的勾稽关系两方面着手，通过定量分析财务报表之间以及财务报表内部项目之间的勾稽关系，识别可能存在的重大错报风险，从而迅速确定审计重点，提高审计效率。需要注意的是，在审计过程中，审计人员可以忽略企业能够合理解释的异常差异，但对于企业无法合理解释的异常波动, 应考虑财务报表是否存在重大错报风险。

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作者单位：辽宁科技大学工商管理学院，辽宁鞍山114051