摘要：文章通过对管理会计在我国制造业企业应用现状的分析，发现了其存在的问题，并结合微观层面从作业成本法和全面预算管理两个维度进行了分析和研究，最后提出几点建议。
关键词：管理会计 作业成本法 全面预算管理 创新
 
    一、引言
　　随着“互联网+”新经济时代的到来，以及电子商务与金融的强强联合及迅猛发展，为了适应新的商业模式和企业内外部环境的巨变，越来越多的中国企业，尤其是我国的制造业企业正在实践着将作业成本法、全面质量管理、战略地图、责任中心、企业绩效管理（EPM）等西方先进的管理会计方法运用于企业内部管理中，以期能够将企业引领上成功之路。尽管管理会计理论在学术界和实务界的认知和接受程度很高，但是如果想要在各行各业、规模大小不一的企业中传播和推广，其过程仍将是艰辛而漫长的，总有各种因素影响其实践。
      管理会计发展的历程如下图1所示。
　　二、 我国管理会计的现状及存在的问题分析
　   （一）管理会计理论体系不够完善
　　管理会计作为会计的一个重要分支，与财务会计起着同样重要的作用，它着重为企事业单位内部改善经营管理、提高经济效益的同时为领导层提供决策支持服务。因为它不需要对外提供会计信息，而是为单位内部服务，所以一直没有完全统一的制度标准和计量口径，各个企事业单位也是根据自身的情况来进行管理会计的实践性工作，无相关指引指南可依，管理会计的理论体系有待统一和完善。2014年被誉为是管理会计的元年，1月29日，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》，提出了建立管理会计体系的主要目标、任务及原则，管理会计顶层设计文本初现，奏响了我国管理会计加速发展的序曲。” 2月20日，财政部部长楼继伟在中国总会计师协会第五次全国会员代表大会上讲话指出：“将加快培育我国管理会计人才，为打造中国经济‘升级版’服务”。打造中国会计工作“升级版”的重点在于大力培育和发展管理会计，由此确定了管理会计的定位，也将发展管理会计上升到一个前所未有的高度，为管理会计理论体系的构建带来了曙光。
      （二）单位领导层对管理会计的实践应用意识不强
　　回顾管理会计在我国引入和应用的过程，能够借鉴的经验很少，包括部分企业成功应用管理会计的经验也被丢弃，并未进行一定的总结和广泛的推广，尤其是规模较小的中小企业由于其内部影响因素较多，比如高层管理人员缺乏对管理会计理论系统的理解和认识，他们认为企业的自身规模小、业务类型简单，没有必要进行管理会计的应用，加之有些单位相关职能部门不积极配合财务部门的工作，使得管理会计的工作在实践中遭遇瓶颈，也存在部分单位的会计人员整体素质偏低、缺乏自主学习和创新的意识，部分商品流通企业因不涉及自产产品的成本核算，仍然采用传统的成本核算方法，连已经成熟的作业成本法都不去应用于自身成本管理，何谈管理会计的变革与创新？相比之下，我国大中型企业尤其是制造业对管理会计的应用较为广泛，比如大型的企业首先会做出全面的预算管理，同时让财务部门也参与到战略地图的制定，能很好地应用作业成本法（ABC）去进行本企业的成本控制，能应用企业绩效管理（EPM），实时地进行业绩考核等。
      （三）管理会计的具体方法有待创新
　　近三年来，我国管理会计的理论研究得到了迅速的发展，但是仍仅限于吸取国外已经研究过的理论，缺乏创新性和发展性，而且没有结合我国的会计管理环境以及我国经济发展的状况，自然不适应我国的企业发展，从现在已有的教材中不难发现大部分内容都是采取直译的方式，操作方法也是适应国外发展状况的，这严重阻碍了管理会计在我国的应用和发展。从世界范围看，日本在运用管理会计方法上建树颇丰，尤其是他们系统学习了先进的管理会计理论后，深入思考并创造出适合自己企业的一系列管理制度及方法，并且在实践中不断对其修正和完善。比如松下集团、丰田汽车等知名企业发明了“看板管理”“订单式销售”“零库存”的管理方法、业绩计量与评价、利润中心预算目标的可行性研究、弹性制造系统的应用，虽说日本管理会计方法绝大部分都是从西方引进，但其结合自身的情况对这些方法进行了创新和改造，更适合本土企业，依然在国际竞争中处于优势地位。可以说，伴随着实践的应用，管理会计理论的变革和创新也正在进行，它在企业经营管理中的作用也越来越重要，呈现出与财务会计、财务管理等日趋融合之势，管理会计正在走向其预测分析时代，会计的职能也会在历史数据调研的基础之上，更多地注重预测，将战略和运营摆在举足轻重的地位。
　　三、 典型成功案例分析与启示
      下面两个案例，从微观层面具体成功地运用相关的管理会计理论与方法，为企业创造了价值，希望对我国中小企业的管理会计实践起到一定的推动作用，对已经推广开展的企业起到一定的启示作用。
      （一）A汽车企业集团运用作业成本法，严格管控成本
      A汽车企业集团是我国主要汽车品牌之一，目前已发展成为以整车制造为核心，融汽车研发、零部件制造、汽车服务贸易、教育和投融资业务多元化发展的综合性、现代化汽车企业集团。其内部设立有战略规划与资本运营中心、财务与风险控制中心、运营管控与资源共享中心，并在海外数十余个国家建设了海外工厂。近三年来年均销售汽车200多万辆，2014年营业收入3 000多亿元，连续三年名列美国《财富》杂志全球企业500强。该企业集团下设动力总成发动机工厂和动力总成变速器工厂。发动机工厂分为A和B两个系列的缸盖、缸体加工以及发动机装配和现场动力总成合装；变速器工厂分为手动热前后加工、零部件热处理、自动热前热后加工、手动和自动装配线。该企业的成本核算系统基本结构如图2所示。
      管理会计中成本的转换与管理，即在维持或提高（或创造）企业价值的过程中，对削减浪费计划的执行过程。它包括在释放资源来投资那些能够驱动未来价值创新的同时，在整个组织框架里，对浪费现象的持续性鉴别和削减。其最具代表性的就是作业成本法。这种核算方法不同于传统的成本核算，是从另一个视角核算成本，即从作业动因上深入分析，把作业作为对象大致分为增值作业和非增值作业。比原来的传统的成本核算方法能更加准确和科学地分配并核算企业产品成本。该汽车集团首先对商务车、乘用车、越野车等各类汽车成本项目进行了充分的分析和调研，对生产项目组的工艺流程进行描述，并划分了作业中心，深入分析了每项作业成本动因。按成本管理级别分设四级，第一级管理级别对应总成本，由初级成本和次级成本构成；第二级别由SAP预设，将初级和次级成本要素分为各大类型；第三级别为CO主数据级别，分管初级成本要素和次级成本要素；第四级别为FI主数据级别管理、FI总账科目及对应科目表。SAP采用核算方法是标准成本法，标准成本构成包括材料成本、直接费用、间接费用，它是系统通过对工艺部门维护的生产成本（BOM及工艺路线）、年初制定的费用预算以及全年的生产计划产量等指标集成计算得出半成品、产成品标准成本，通过系统发布在物料主数据——会计视图中的物料标准价格中来体现；材料成本包括直接材料成本与废品返工成本，直接费用包括直接人工、直接燃动、直接折旧，间接费用包括材料消耗、间接人工、间接燃动、间接折旧、其他费用；成本中心的会计主要分析费用发生在何处，发生在组织的哪一个责任中心。
      成本计划核算分为：数量结构和价值结构。其中价值结构由物料价格、作业类型价格、间接附加费和加工数量价格构成。成本核算结果分项举例如下：M物料500 000元，N物料60 000元，E作业680 000元，F作业 660 000元，G间接费用650 000元，成本构成项目为S1、S2、S3。该企业通过对初始成本的估算和同步成本的核算，进而期末进行产品价值的评估和获利能力的分析，实时修正和控制成本。具体各成本项目的操作步骤内容中均按已经编好的代码来执行，例如：（1）成本中心费用计划（步骤名称），KP06事务代码（T-code），更改（事务代码名称），会计核算→控制→成本中心会计→计划成本和作业输入→KP06→更改（SAP菜单路径）。（2）成本中心作业活动计划（步骤名称），KP26事务代码（T-code），更改（事务代码名称），会计核算→控制→成本中心会计→计划→作业输出/价格→KP26→更改（SAP菜单路径）。（3）计划统计指标录入（步骤名称），KP46事务代码（T-code），录入（事务代码名称），会计核算→控制→成本中心→实际记账→统计指标→录入→录入（SAP菜单路径）。（4）执行费用计划分摊循环（步骤名称），KSUB事务代码（T-code），分摊（事务代码名称），会计核算→控制→成本中心→期末结账→单一功能→分配→分摊（SAP菜单路径）；企业可以根据自身需要给各个步骤编码后按标准流程操作，提高会计工作的效率和质量。为了使得作业和标准成本法的很好应用，该企业结合自身情况，将成本与成本对象的关系进行了深度的挖掘，同时通过历史数据的研究，科学合理地制定出该企业的成本标准，并且与其他部门比如业绩评价中心经常沟通，业务互相渗透，避免了标准松弛的问题。
　　（二） B企业运用全面质量管理，从全面预算管理抓起
　　全面质量管理是企业内部控制的重要构成部分，而绩效评价和责任会计是依靠预算体系来实现监控的，所以预算控制是企业内控目标得以实现的非常重要的一个控制系统。预算是企业在战略规划和预测、决策基础上，以数量和金额形式反映的特定期间的具体行动计划。预算反映了企业在特定期间内的资源配置状况和经营活动的详细安排。
　　B企业从事软件开发业务，其预算循环包括三个环节：预算编制、预算执行和预算考核。本文简单从这三个环节对B企业的预算管理情况加以介绍。
      首先，在预算编制上，无论是在公司战略目标上还是在业务部门经营目标上，均对历史数据进行深入分析，以实现企业利益最大化为中心，从全局把控各级预算的编制，其程度可以概括为“跳一跳能够到”的目标，每项具体的预算目标定位基本比较准确，适合于企业长期的战略规划。在预算目标体系结构中分为三个层次：第一层次为B企业集团公司，其目标项指标为：（1）规模指标：各业务板块产销量、主营业务收入。（2）效益指标：净资产收益率、总资产报酬率、净利润。（3）风险控制指标：资产负债率、自由现金流量。第二层次为二级单位（公司），其目标项指标为：（1）销售指标：主要产品销量、主营业务收入、主要产品销售毛利。（2）生产指标：主要产品产量、主要物耗单耗指标。（3）效益指标：息税前利润、总资产报酬率。（4）资金管理指标：资金回笼率、应收账款周转率。第三层次为集团总部各职能部门，其目标项指标为：总部职能部门：本部门行政经费、归口管理费用。同时该企业集团依靠信息化手段，对部门预算精细化，以作业管理作为部门预算的编制基础，将部门预算细分为以作业为基础的作业项目预算，并使预算的申报、审批、调整都通过系统管理实现，提高编制效率。
      其次，在预算的执行方面。B企业集团通常会在上年9—10月份由预算管理办公室召开预算启动的预备会议；会议制定并发布具体工作计划、时间节点及责任人；在预算生效下达之后，在预算执行前或过程中，该企业进行必要的预算培训、讲解与答疑，领导层会让自己的员工充分了解各项预算设置的含义，明确了预算目标，才能保证预算执行的成功。对于B集团这样的大型企业来讲，利用计算机网络进行预算监控，可以随时了解每个分支机构的业务情况，真正做到“集中于咫尺之内，而监控于天涯之外”。同时还可以实现预算执行的事前、事中控制：当所执行预算的申请金额大于可用预算数额时，计算机系统会进行及时的提醒。B集团在预算执行控制规则设计上大致包括五项制度：限额使用制、事前报备制、刚柔结合制、过程跟踪制、实时预警制。
      对于预算的变更，B企业集团做到刚柔结合，谨慎处理。因为他们明白一旦预算随意变更，那么之前的编制工作就是一纸空文，功亏一篑。其设定的变更条件只有以下几款：国家相关政策发生重要变化时，如经济形势、税收政策；企业组织、战略发生变更时；董事会或预算管理委员会认为必须变更的事项以及不可抗力。
      最后，对预算管理进行考核和评价不可或缺，否则，很容易使全面预算管理流于形式。B企业集团在其内部形成了“人人理解全面预算管理、全员参与全面预算管理”的企业氛围，并且建立了一套有效的预算激励体系，发挥本企业员工的积极性与主动性，如薪酬体系、职位晋升、培训以及员工选拔。同时构建预算沟通反馈体系，其由报告体系、预警体系和会议体系构成。报告体系由差异分析报告、重点项目报告和不可预见项报告构成；预警体系由主要项目预警和关键指标预警构成；会议体系由月度预算例会、季度考评例会和年度预算会三项构成，实现了日常精细化管理和实时掌控考评动态。
　　四、对企业推进管理会计应用和创新的几点建议
　　首先，对于中小型企业做好基础的会计工作是真正实现管理会计应用的最基本前提。基础的财务工作质量决定了财务信息的质量水平。有了精准的财务信息，管理会计的应用才有了最基本的前提条件。
　　其次，管理会计的应用与创新离不开一个高水平的财务团队。除了日常基本核算等程序性工作之外，管理会计的大多数工作属于非程序性、复杂性、不确定性乃至创造性的工作。这就要求企业培养建设高绩效管理会计师团队，使其作为与其他业务部门达成共识的催化剂。综合业务能力强的管理会计师要站在生产、研发、营销和外部利益相关者的多维视角之上，进行事前参与预测、策略跟进控制，以及事后分析总结。实现财务的多维渗透，才可以取得更好的绩效。
　　从整合角度，财务可以做得很多。以前的财务更关注财务结算、交易平台的搭建以及风险管理等层面，现在财务切入点更前置了，是企业战略的制定者。财务负责人的最终目标也应将手中的资源从处理日常交易转移到提供决策支持上。身为财务负责人，应当既是业务多面手，也是商务智能的提供者，协助企业在利润追求的同时降低经营风险，在成长当中提高经营效能。在管理实践中，企业内部价值链和可视化KPI体系是精益管理的有效工具。
　　最后，相关的信息支持系统也是关键的必备要素。管理会计领域涉及广泛，并且其大部分工作是创造分析性而非程序性的，如风险控制、绩效评价、预算管理、成本监控等多个方面。其需要的数据可谓是海量数据库，因此企业必须建立一系列的内部会计信息支持系统，这样才能够实时、精准地提供多维度、多口径、多层次及多时期的会计信息，满足企业内部管理和经营决策等不同方面的需求。
　　总之，要想开展好管理会计的应用实践，必须在丰富且系统的理论和强大信息支持基础上重点结合企业自身的情况，将其在方法和制度上进行变革与创新，设计一套适合企业自身的管理体系，才能优化企业内控，产生高绩效和提升企业价值。Z
 
参考文献：
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