【摘要】当前注册会计师审计报告存在信息含量少、审计工作过程不透明和审计质量无法评价等问题，因此，以“在审计报告中沟通关键审计事项”为主要内容的“供给侧改革”十分必要。分析审计报告“供给侧改革”的积极意义并指出其局限性，对于落实审计报告“供给侧改革”具有重要意义。
【关键词】审计报告；关键审计事项；供给侧改革
【中图分类号】F239           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0055-3随着国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）对国际审计报告相关准则改革的完成，我国正在按照准则国际趋同的要求制定（修订）相关审计准则。中国注册会计师协会于2016年1月7日印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等7项审计准则的征求意见稿，推进注册会计师审计报告改革。本次审计报告改革的主要内容是规定注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项。沟通关键审计事项的规定适用于对上市实体的整套通用目财务报表进行审计，以及注册会计师决定在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。
一、审计报告改革的必要性
改革审计报告是因为现行审计报告供给侧存在以下三个方面的不足：
1. 审计报告信息含量少。当前无保留意见尤其是标准无保留意见的审计报告都是套话，没有仔细阅读的必要。非无保留意见的审计报告信息含量相对多一些，但是由于委托人、被审计单位的反对和大多数其他报告使用者的拒绝接受，非无保留意见的审计报告在实务中并不多见。绝大多数审计报告没有为报告使用者提供决策所需的审计信息。对报告使用者来说，无从了解被审计单位在财务报表中运用的会计判断，也无从了解注册会计师在审计时关注了哪些重要事项，做出了哪些审计判断与决策，解决了哪些问题。因此，报告使用者往往只能把审计报告当作一份备用资料，满足形式上的要求，导致审计报告实际使用价值降低。例如，银行等金融机构虽然要求借款人提供（无保留意见的）审计报告，但进行贷款决策的时候却没有在实质意义上阅读与使用审计报告。实务中借款人伪造、变造审计报告的现象相当普遍，借款人向银行提供虚假报告，银行却放任不管，或者明知是虚假报告却仍然使用，可以说明这一问题。
2. 审计工作过程未能展示。高度标准化的审计报告未能展示审计工作过程，显现不出审计工作的价值。报告使用者从审计报告中看不出注册会计师做了哪些工作、是否对高风险领域投入了较多的审计资源，无法判断审计的专业性、注册会计师是否有足够的专业胜任能力及是否勤勉尽责等。另外，审计工作不透明导致实践中出现了以“审计失败”为目的的审计，或以应付监督检查为目的的审计（审计中以追求审计工作底稿的完整性为唯一目的，将账簿记载的内容抄写到审计工作底稿上作为主要工作，放弃履行揭弊防错的职责或者隐瞒发现的重大错报），甚至出现了没有执行任何审计程序、不编制任何审计工作底稿就出具审计报告的现象。注册会计师实际上还处于依靠职业资格执业的阶段，没有转变为依靠能力水平执业。
3. 审计质量无法评价。审计中发现了哪些重大错报，是否得到了纠正；审计中遇到了哪些困难，是如何解决的等方面都没有说明，导致报告使用者无法评价审计质量，无法衡量审计是否达到了提高会计信息质量的目的，只能被动接受审计意见。审计质量无法评价，是某些注册会计师敢于舞弊造假的重要原因。现实中频频出现的注册会计师与被审计单位串通舞弊、造假的案例，使报告使用者有足够理由怀疑注册会计师未真正履行审计职责，甚至怀疑审计制度存在的必要性。高度标准化的审计报告难以展现注册会计师专业胜任能力，也难以提高审计报告的客观公正性和公信力；注册会计师审计服务同质化，相互之间没有差异，没有特色，导致在实践中必然出现拼价格（降低收费）的恶性竞争。
二、审计报告“供给侧改革”的主要内容
中国注册会计师协会秘书长陈毓圭指出：“中央推进供给侧结构性改革，要求在通过劳动、资本、土地等要素投入来增加供给的同时，推进制度创新、技术进步、人才成长、知识增长，以更高的生产率和更高的质量来增加供给。”本次审计报告改革的主要内容是要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，即在审计报告中描述关键审计事项，目标在于提高审计报告的信息含量、增加审计工作的透明度。本次审计报告改革不仅是准则国际趋同的要求，也是注册会计师行业深化对“供给侧”结构性改革政策的理解、提升审计质量和专业胜任能力的体现。
关键审计事项是指，注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最重要的事项。在审计报告中沟通关键审计事项、增加审计报告信息含量、告知报告使用者注册会计师是如何处理重要事项的，使其能正确理解审计工作，也可督促注册会计师提高专业服务意识。
关键审计事项主要包括三个方面的内容：评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断、当期重大交易或事项对审计的影响。实务中，需要在审计报告中沟通的关键审计事项主要有：收入的确认与计量，生产成本，重要的会计政策、会计估计变更与会计差错更正，关联方关系及其交易，重大非常规交易，持续经营问题，资产减值，政府补助，期后事项，重大或有事项，金融工具与复杂衍生品，非经常性损益等。
例如，关于“收入的确认与计量”这一关键审计事项，审计准则要求注册会计师假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，如果认为该假定不适用于业务的具体情况，则应当在审计报告中予以说明。注册会计师需要在审计报告中描述在审计过程中如何关注收入的真实性和准确性，收入确认的时点、依据是否恰当；如何通过比率或趋势分析非财务信息和财务数据之间的关系，关注收入异常波动情况及偶发的、交易价格明显偏离市场价格或商业理由明显不合理的交易；如何通过对银行存款、应收账款、存货等其他项目的审计，对收入的合理性进行佐证；如何评判复杂交易事项（如授予客户奖励积分业务）及异常交易事项的收入确认与计量、特殊销售业务的收入确认与计量、特殊行业（如房地产业、软件业）的收入确认与计量、建造合同收入的确认与计量、重大资产置换收入确认时点的恰当性等。
三、审计报告“供给侧改革”的积极意义
1. 督促注册会计师提高专业胜任能力。在审计报告中沟通关键审计事项，审计报告可以全面展现注册会计师的专业知识、职业技能、职业判断与推理能力、职业谨慎（怀疑）态度和文字水平。通过阅读审计报告，报告使用者也可以体会到注册会计师的职业价值观、道德与态度。审计报告成为衡量和评价注册会计师专业素质的最好标尺，使专业胜任能力高的注册会计师和优秀审计案例更容易脱颖而出。会计师事务所招聘、委派、考核、培训与晋升注册会计师，委托人选聘、解聘注册会计师，行业主管部门评选优秀、资深、领军注册会计师，都可以通过阅读审计报告来了解其专业胜任能力。审计报告“供给侧改革”给了专业胜任能力高的注册会计师一个展现高专业素质的平台，改革可以实现注册会计师思维方式的转变，即从靠资格执业转变为靠能力水平执业。
改革对注册会计师专业胜任能力提出了挑战，审计工作中的瑕疵和审计人员专业素质中的不足也更容易暴露，滥竽充数或者怠于保持和提高专业胜任能力的注册会计师必定会被淘汰出局，实现真正的优胜劣汰。如此可以督促注册会计师努力提高责任心和专业胜任能力，更加勤勉尽责，保证较高的审计质量。
2. 激发报告使用者对审计报告的需求。在审计报告中沟通关键审计事项，提供更多的审计信息，有利于报告使用者更好地理解财务报表，做出正确的决策，从而增加对审计报告的需求。如此既开拓了审计业务，又可以实现注册会计师与报告使用者的良性互动。在审计报告中沟通关键审计事项，使审计报告具有说服力，让报告使用者感觉到注册会计师对其的尊重，从而心悦诚服地接受审计意见。
3. 体现审计的专业价值。报告使用者通过阅读审计报告，可以认识到审计工作的复杂与艰巨。例如，关键审计事项部分描述的审计过程中遇到的重大困难和应对措施、重大错报风险较高的领域和特别风险的应对、重大审计判断的决策过程、发现舞弊导致的重大错报、从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据、从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据相互不能印证时追加必要的程序予以解决等。改革之前这些信息只有阅读审计工作底稿才能知晓，而报告使用者一般是无权查阅审计工作底稿的，也就无从知晓注册会计师的工作内容。改革之后，注册会计师通过审计报告展现自己的工作业绩与客观公正性，报告使用者通过阅读审计报告，可以深刻体会到注册会计师的审计工作是严肃认真的，不是走形式、走过场的机械化的简单劳动，而是具有较高技术含量与价值的专业服务。
4. 缩小报告使用者的期望差距。审计的固有局限性决定了审计风险是客观存在的，而且审计风险的爆发具有滞后性，导致难以即时发现审计质量问题。因此，一旦发现会计信息存在重大错报，报告使用者就会推定注册会计师没有尽职尽责或者存在串通舞弊的现象。在风险导向审计准则的指导下，因职业判断的大量存在，不同注册会计师执行同一项审计业务，可能计划和实施不同的审计程序，得出不同的重大错报风险识别和评估结果，设计和实施不同的应对措施，获取不同的审计证据；而对于同样的审计证据，评判其是否充分、适当可能会有不同的评估结果，对于发现的错报是否重大、是否需要纠正或者披露，会有不同的判断。在审计报告中沟通关键审计事项是对审计局限性与职业判断的展示，报告使用者可以体会到注册会计师的勤勉尽责与无奈，做到合理评价审计报告，缩小其对注册会计师查错揭弊职能的期望差距，减少注册会计师受不当责任追究的现象。
5. 促进会计师事务所改善内部管理。审计过程的透明化必将使审计工作得到实质性改进，突出专业的重要性，专业成为会计师事务所、注册会计师乃至整个行业的核心竞争力。会计师事务所、注册会计师想要生存和发展，就必须提高专业胜任能力和审计质量。改革促进会计师事务所重视品牌建设，重视招聘和培养人才，完善合理使用、考核激励、留住人才的措施，建设以质量为导向的企业文化，形成依靠专业胜任能力进行良性竞争的氛围。
6. 加强审计实务学习与理论研究。在审计报告中沟通关键审计事项，注册会计师与其他从业人员可以通过多阅读审计报告来学习审计方法和职业技能，学习如何在实务中具体应用审计准则，减少对审计准则理解不同导致的意见分歧，提高专业胜任能力，也打通了审计实践与理论之间的通道。审计理论、审计准则都是在实践中产生的，在审计报告中沟通关键审计事项之后，理论研究可以在参阅众多审计报告的基础上进行，并从中发现更多更真实的问题，从问题出发研究理论，实现理论与实践的紧密结合，有利于推进审计理论和审计准则的发展。
四、当前实施审计报告“供给侧改革”需重点解决的问题
1. 审计报告“供给侧改革”以改善供应为重点，着眼于提高注册会计师专业服务的供给质量、供给能力。根据需求决定供给的市场规律，审计报告“供给侧改革”的效果取决于市场对注册会计师专业服务（高质量审计服务）的需求。如果委托人不认为高质量审计服务有助于提高企业价值，报告使用者也没有在实质上使用审计报告，仅仅把注册会计师审计作为一个法定要求，委托人就不会在乎审计质量的高低，只在乎审计收费的高低。此时，审计报告中对关键审计事项描述得再多、再详细，也是“对牛弹琴”。
目前有些业务的审计报告是详式的，例如在执行司法会计鉴定业务时，注册会计师就出具详式审计报告，这是因为报告使用者有了解更多审计信息的需求。只要报告使用者有真正的高质量审计需求，无论审计准则是否有规定，注册会计师必然会提供能够满足报告使用者正当信息需求的详式审计报告。
根据当前审计准则的规定，“其他事项段”用于提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与报告使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。注册会计师完全可以在“其他事项段”沟通关键审计事项，没有必要修改审计准则，或者说即使不修改审计准则，注册会计师也可以为满足报告使用者的要求增加审计报告的信息含量、提高审计透明度。如果报告使用者缺少对真正高质量审计的需求，即使审计准则明确规定沟通关键审计事项，注册会计师也会用各种方式加以规避。
2. 审计准则没有明确规定哪些事项是关键审计事项。关键审计事项是当期财务报表审计最为重要的事项，而关键审计事项的确定取决于注册会计师的职业判断。审计报告中沟通的关键审计事项不能太多，不然会信息超载，无法突出重点。此外，被审计单位必然会阻止注册会计师沟通对其不利的关键审计事项（如审计过程中发现的重大错报），导致注册会计师可能以职业判断认为不重要或者相对不重要为理由规避应该沟通的关键审计事项。最重要的事项被隐瞒不沟通，相对不重要的事项却被作为关键审计事项在审计报告中加以描述，是现实存在的一种不良情形。如何判断沟通关键审计事项中的虚假记载、误导性陈述或重大遗漏是否应承担法律责任，需要法律法规加以明确。如果不认定或者难以认定是否承担法律责任，审计准则关于关键审计事项的相关规定就会难以真正落实。
3. 关键审计事项模板化。会计师事务所提供标准化的关键审计事项描述，供注册会计师写审计报告时复制。沟通关键审计事项成为通用审计程序和审计证据的简单罗列，千篇一律、生搬硬套、陈词滥调，基本上都是通用的或者标准化的空话、套话，没有实际信息含量，成为没有阅读意义的文字垃圾。注册会计师首次审计可能会认真沟通关键审计事项，到第二年则不管被审计单位情况是否有变化，直接抄写上一年的审计报告应付了事，没有增量信息。
4. 沟通关键审计事项规定的落实受审计收费的影响。沟通关键审计事项增加了审计工作量，因为凡是写到审计报告上的事项，注册会计师需要获取更加充分、适当的审计证据，做出更加谨慎的判断，才能经得起包括委托人、被审计单位在内的所有报告使用者的咨询、质疑。而且，沟通关键审计事项本身需要增加撰写审计报告的时间，增加了审计成本。审计工作的透明化方便了报告使用者追究注册会计师的过错与责任。特别是对专业胜任能力不高，或者不勤勉尽责的注册会计师来说，沟通关键审计事项必定使其“多说多错”、“授人以柄”，更加容易被报告使用者挑毛病、追究责任。根据权利、义务与责任一致的原则，要求注册会计师沟通关键审计事项的同时必须增加审计收费。审计质量的高低（很大程度体现在关键审计事项的描述上）决定审计收费的多少，是报告使用者真正在乎审计质量、有高质量审计需求的标志。如果审计收费与审计质量不挂钩，注册会计师必然倾向于少沟通、不沟通关键审计事项。

主要参考文献：
唐建华．国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析［J］．审计研究，2015（1）．
邹金梅，游农鹏．浅谈影响审计报告质量的原因及对策［J］．审计月刊，2015（19）．