【摘要】审计收费测算虽然不能作为事务所审计收费的硬性标准，但可以帮助注册会计师协会掌握基于审计成本的审计收费标准，进而有利于监管者有效而公正地管理和规范审计市场。对会计师事务所实际审计成本进行调整、分析及分配，可以确定具体审计项目的合理审计成本，并在合理审计成本的基础上确定不同项目的审计收费标准。
【关键词】合理审计成本；审计收费标准；会计师事务所
【中图分类号】F239           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0050-5一、引言
2014年12月17日，国家发展和改革委员会颁布了《关于放开部分服务价格意见的通知》（发改价格［2014］2755号），通知中明确表明会计师事务所提供的审计服务已具备充分竞争的条件，对其服务收费应该放开价格管制。虽然，审计服务的价格管制放松是大势所趋，但还是有很多关于审计服务定价的问题值得我们探讨，如注册会计师协会（以下简称“注协”）是否可以不再对审计收费进行监管？如果会计师事务所不顾审计质量，以低于审计成本的价格来招揽业务，监管者如何应对？监管者如何发现并惩处会计师事务所的恶性竞争？本文从行业监管的视角探讨基于审计成本的审计收费标准确定，为新形势下的行业监管提供监管依据。
二、行业监管者掌握审计收费标准的必要性
发改价格［2014］2755号文件明确了审计定价应由市场竞争来决定。但这并没有减少注协的监管责任。因为文件不仅要求放开审计价格，同时还要求“依法加强对有关服务市场价格行为的监管，坚决依法查处串通涨价、价格欺诈等不正当价格行为，维护正常市场价格秩序，保持价格水平基本稳定，保障市场主体合法权益。”可见，注协的监管责任和难度进一步加大。本文认为，即使在完全放开的审计市场中，注协作为行业监管者唯有掌握了基于审计成本的审计收费标准，方能有效、合理、公正地进行管理和规范审计市场。具体原因如下：
第一，根据《注册会计师法》，注协有权利更有义务对社会审计行为进行监管，而对审计收费的监管就是行业监管工作的一项重要内容。成本是价格的基础，判断价格是否合理、公正，成本是一个重要的依据。在国际价格监管中，如反倾销的监管，都是根据产品或服务的价格与其成本的合理程度进行判断。基于对市场公平性的监管责任，注协应了解并掌握审计行业的实际成本，明确审计收费的合理程度十分有必要的。
第二，目前，我国审计市场虽然实现了市场竞争，但与美国等西方国家发达的审计市场相比，依然存在很多问题。我国证券市场中，投资者因事务所的审计失败而导致的投资损失很少能得到合理赔偿，我国审计市场还缺乏针对出具瑕疵审计报告的事务所的惩罚机制等等。审计市场缺乏完善的惩罚机制，则更需要行业监管者进行补充。在中国当前的审计市场中，高质量的审计报告很大程度上依靠各级注协对审计行业的监督、检查及惩戒来保障。而注协在监督检查过程中，如果发现事务所的审计收费明显过低，则很可能推定为低于成本的恶意竞争。可见，注协对审计市场的收费标准的监督有利于弥补审计市场缺陷。
第三，在市场经济的大背景下，同样需要行业的价格管理。对业务收费的监管有利于引导和规范价格竞争行为。在同行业企业之间创造一个公平竞争的价格环境，有利于事务所及被审计企业的长期发展，也符合各方的利益。作为行业监管者，注协主要以提高审计质量为目的，防止事务所因减少必要的审计程序，而降低审计质量等问题的出现。注协应掌握行业审计成本和熟悉审计收费的市场规律，保证审计市场的公平、公正、合理。这将有利于整个行业的发展。
因此，作为行业的监管者，注协确定并掌握审计收费标准是完全有必要的。
二、基于审计成本合理确定审计收费标准
成本是价格的基础，要确定合理的审计收费标准，应该先确定合理的审计成本。审计成本是一般成本概念在审计领域的延伸，是指审计主体为完成审计任务而投入或消耗的审计资源。审计成本是审计过程中的一种全面的、实际的成本，包含了合理真实的成本，也可能包含一些不合理不真实的成本。而且，因为存在诸如审计主体差异、地区差异等，不同审计主体会有不同的审计成本。因此，基于实际审计成本来确定审计收费标准是不恰当的。合理审计成本是审计主体或审计主管部门在确定审计服务价格时以补偿审计活动合理支出而确认的社会平均审计成本。依据合理审计成本确定审计收费标准具有合理性和公平性。因为：
第一，从合理审计成本的内容来看，该成本代表了审计主体提供审计服务的一般成本支出水平，更具有合理性。这种合理性体现为其不仅只包含了审计主体合理的成本开支，而且将不合理的成本排除在定价成本之外，如被没收的财物、各项违约金、滞纳金、罚款、赞助、捐赠支出等不合理的成本均不能包含在定价成本，还表现为该成本处于被审计主体所承受的合理范围。除此之外，其合理性还表现为相同的审计活动项目应当保持基本相同的费用水平，独特的审计活动应当按照行业定额管理标准或行业平均费用水平来确定。
第二，合理审计成本具有一定的权威性。行业监管部门一般都是以合理的产品（劳务）成本为基础来确定其价格的合理性，合理审计成本具有一定的权威性。从行业监管的角度来说，注协需要从合理和公正两个角度来把控事务所的审计收费。审计收费的合理性可以保证审计活动双方利益，维护审计市场秩序；审计标准的权威性可以保证注协在监管会计师事务所收费时有据可依。
三、合理审计成本的测算方法及过程
审计收费标准测算就是根据经核实的每个审计项目的合理成本，并考虑一定的利润，进而确定出收费标准的计算过程。在实务工作中，事务所的实际审计成本并没有按项目进行归集，在事务所财务核算体系中不能直接得到某一个具体项目的审计成本，需要采用一定的方法进行归集与分配。由于存在地域、组织协调、审计策略等方面的差异，各事务所的具体审计成本会有较大差异。再考虑到现在事务所数量较多，核实全部事务所的审计定价与成本的成本过高，本文采用对样本事务所进行调研和核实的方法来测算每一类审计项目的合理审计成本。具体来说按照下面的步骤和方法来进行：
1. 确定样本事务所，将审计项目按照不同规模分类。在确定事务所样本时应考虑事务所规模（包含本监管地区的大中小型事务所）、地区差异、样本总量（不低于本监管地区事务所总量的20%）。同时，将审计项目按照资产规模分成100万元（含）以下、100万 ~ 500万元（含）、500万 ~ 1000万元（含）、1000万 ~ 5000万元（含）、5000万 ~ 10000万元（含）、1亿 ~ 5亿元（含）、5亿 ~ 10亿元（含）、10亿 ~ 100亿元（含）及100亿元以上九档。这样处理是因为：①目前，事务所的审计收费习惯是按照不同档次来收费；②在资产规模相近的审计项目中，审计成本中占绝大比重的固定成本是一定的，适合于分档考虑合理审计成本；③每个事务所的审计项目数量极大，分档处理类似于成本核算中的分类法，可以减少成本核算对象，简化成本分解工作。
2. 确定不同的合理审计成本的内容及分配原则。根据事务所的审计活动内容，合理审计成本包括人力成本、税费、差旅费、培训费、办公费、营销费及预期风险成本。人力成本为事务所正常连续经营情况下发生的，支付给参与审计的员工的工薪费用、奖金、津贴、社保、公积金及外聘人员的费用。税费是事务所开展日常经营活动而按规定应向国家缴纳的各种税金及公益性费用，包括增值税、城市建设维护税、所得税、会员费等。培训费是事务所为员工学习先进技术和提高文化水平而支付的学习费、培训费等费用。营销费是承揽业务而支付的佣金、管理费等。虽然注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但在我国的实务中，还是存在一定的营销费用，而且比例不低。管理办公费是指事务所在日常经营中购置办公用品、举行会议、对外协调活动等发生的费用。差旅费是事务所外出进行审计活动而发生的车船费、住宿费、出差补助等费用。预期风险成本是由审计行业的特点决定的，是事务所对审计风险预提的一种风险准备金。
需要说明的是，根据合理审计成本的定义，事务所的实际成本不完全等同于合理审计成本。在目前人力资源市场环境下，事务所实际支付的工资费用往往是由市场因素决定的，事务所的人力资本已经是经过了市场竞争之后的定价。而且，目前事务所几乎都是民营事务所，他们没有动机采用诸如虚构员工人数、利用已办理停薪留职手续或在本单位领薪却长期在外单位工作的人员挤占成本等手段。因此，以事务所实际发生的人工成本来作为合理审计成本中的人工成本是比较合理的。
确定合理审计成本的内容之后，需要将全部的成本分解到各个审计项目中。各项成本费用在不同项目之间的分配原则如下：
（1）人力成本的分配按照项目经理在项目中合理消耗的审计时间来分配。
第一，不管项目的规模大小，审计人员中均需要由项目经理对项目进行掌管。因此，项目经理的审计时间是最具有可比性。
第二，从整个审计过程来说，项目经理处于核心地位，具有承上启下的作用，对审计任务的完成至关重要。
第三，从项目经理的项目服务时间及其与审计产品的关系来看，审计活动从开始到完结，项目经理一般都要全程参。项目经理在本项目的时间一般就是该项目审计活动消耗的时间。
基于上述原因，对于审计人工成本在不同审计项目之间的分配，以项目经理在项目中合理消耗的审计时间为标准来分配是合理的，也是可行的。项目经理在不同项目中的合理消耗时间是通过专家访谈后，采用德尔菲法得出的，具体见下文的阐述。
（2）税费的分配。一般而言，审计收费与事务所缴纳的相关税费完全正相关。在事务所的财务核算中，每一个项目的审计收费是明确的。因此，每一个审计项目的税费属于直接费用，无需通过特定方法就能将其归集到具体项目中。
（3）培训费的分配。培训费无法直接归属于某一个具体的项目，是典型的间接费用，需要采用适当的方法进行分配。按照谁受益谁承担的成本分配原则，培训费的投入最终体现在培训人员的工作效率上。所以，类似于人力成本的分配，按照项目经理在项目中合理消耗的审计时间将培训费分配给不同的审计项目。
（4）营销费用的分配。一般来说，营销费用与审计项目的收入直接相关。收费越高，佣金及营销管理费就越高。因此，营销费用按照审计项目的收入比例进行分配。
（5）差旅费的分配。严格意义来说，差旅费与审计时间关联度不大，但与审计人员出差的次数相关。从差旅费的内容来说，经常出差去较远的地方才会产生较高的差旅费。而且在实际工作中，当审计所在地较远时，一般是一次性地完成现场工作，不太可能多次。因此，按照审计项目的个数来分配差旅费比较合理。
（6）审计时间的合理估计。由于审计时间在成本分配中极为重要，在成本分配之前需要确定审计项目合理的审计时间。因为有的事务所并没有对审计项目的审计时间进行记录，无法直接获取关于审计时间的实际数据。同时，具体项目的审计时间受审计人员的结构、事务所工作效率及审计人员素质等因素的影响。因此，不同事务所对同一审计项目的时间耗费肯定存在差异。鉴于上述两点，笔者认为，确定合理审计时间不能也不宜采用实际的审计时间，而以专家预测的方法来确定合理审计时间是一种更可行的方法。
根据当前审计行为中的角色定位，审计工作一般有主任会计师、副主任会计师、部门经理、项目经理、一般注册会计师及审计助理等6个角色参与。其中，审计助理的职责是按照审计程序要求负责编制审计业务工作底稿与协助审计项目负责人做好审计资料整理归档工作。一般注册会计师相当于高级审计员，主要负责现场相对简单的复核性工作，审计报告的拟稿，报表附注的整理等有一定的技术含量的审计工作。而项目经理的职责是带领项目组完成项目的审计，具体包括测试审计项目的重要性水平和审计风险、及时确认审计中常规的问题并提出解决方案、撰写报告、审核底稿及草拟重要文件（包括客户交换意见书、管理建议书）等。部门经理则主要负责对重要性水平的确认、审计风险水平的确定、项目的人员安排、审计报告的分析性复核，对部门成员进行合理分工和业务指导。副主任会计师的工作重点是小项目整体风险的评估及签发。主任会计师则负责对大项目的整体风险评估和签发工作。
在确定了人员结构后，就不同规模的项目所需要的审计时间对专家进行问卷调查。
3. 事务所进行合理成本申报。根据上述审计定价成本内容，并按照上述分配原则进行核实和申报。样本事务所对合理成本进行归集和分配后向注协进行申报。
4. 抽查核实事务所申报的数据，并根据预期成本进行成本调整。事务所申报数据存在对合理审计成本内容的界定是否合理和清楚的问题，因此要核实。如果合理审计成本的内容混淆或界定不清楚，需要重新申报和分配。
考虑到事务所存在个体差异及风险成本，事务所审计成本还包括预期成本。预期成本为事务所在审计活动中实际没有发生，但是根据审计活动应该发生的成本。如审计准则对具体的审计活动规定了具体的程序，但事务所在进行审计时可能会出于一些目的减少必要的审计程序，因此人为地降低了审计成本。基于这种考虑，需要采用专家预测法对预期成本进行合理的预测。预期成本主要从以下几方面进行考虑：
首先，针对目前事务所在审计过程中存在的审计程序增减预期成本。如审计过程当中普遍存在不对往来款项进行函证且没有替代程序的现象，则要增加预期成本。其次，因审计人员素质不达标导致审计效率低下也要减少预期成本。最后，对风险成本的估计。国外成熟的资本市场中，对风险成本进行计提与估计已经是正常程序，确定的金额一般也比较合理。目前“四大”按营业收入的8%来预估风险成本。但是我国的资本市场及法律环境均不成熟，照搬国外的经验显然是不合理的。根据上述原则来对预期成本进行预测，再将事务所申报的合理成本加上预期成本得到合理审计总成本。
5. 结合行业利润率和物价波动率，确定单位项目审计收费区间。
（1）行业利润率的确定。在确定合理审计成本的基础上，需要考虑事务所合理的利润，方能测算出审计收费的指导标准。笔者认为，审计行业的基准成本利润率可以设定为15%，但不同规模的业务应设定不同的成本利润率，因此将成本利润率设定在8% ~ 25%之间。因为：①15%的行业基准成本利润率是中介服务机构合理的利润率；②对于小规模的业务，规模越小，收费越低，但是因为固定成本的存在，业务越小的项目成本利润率就会越低。因此，我们根据不同项目设置了阶梯式的成本利润率。
（2）物价波动率的确定。从经验上看，物价主管部门执行的审计收费标准通常是参照行业的平均数据，但不同地区的经济发展水平差异较大，物价水平差异较大，被审计企业的状况也不可能完全一致，各事务所规模、人员的专业能力与管理水平、品牌效应等存在差距，导致其实际成本千差万别。因此，项目的收费具有较大的弹性，现有的审计收费也是存在收费标准浮动的惯例。根据惯例，笔者认为采用20%的波动幅度是可行的。
6. 计时审计收费标准的确定。根据上述理论与方法，可以确定不同规模审计项目的收费标准，这种收费标准是一种计件制的收费标准。从我国的实践来看，虽然大部分国内事务所基本采用计件制的收费方法，但是西方国家一般采用计时收费，即按项目审计时间和规定的小时标准收费，以此确定收费金额。
就理论而言，同一审计项目，无论采用哪一种计费方式，定价结果应该是确定的、唯一的。只有如此，确定审计收费标准的理论才是正确的。
上文已经讨论了不同资产规模的计件审计收费标准问题，同时表1也测算出不同项目审计人员构成及审计时间。显然，如果将不同审计人员的收费标准当作未知数，则未知数有6个。那么将审计人员预测的审计时间与其审计收费标准相乘，就是该审计人员在审计项目中应该收取的费用。所有审计人员的费用相加就是计时收费的审计费用，其结果应该会等于计件制下的审计收费。依此分析，则可以得到一个六元一次方程。本文将整个审计项目按资产规模分为8组，每一组均可以得到一个六元一次方程。对该方程组求解或取近似值，就可以得到计时收费标准。
四、基于四川省会计师事务所的审计收费标准调查
为了验证基于合理审计成本的审计收费标准确定的合理性，本文依托四川省注册会计师协会的科研项目资料，按照上文所述的方法，确定了最终的审计收费标准。具体如表1 ~ 表4所示。
第一步，对项目审计公司的调查。首先，笔者与事务所中高层管理人员及项目人员进行访谈。访谈的主要目的是确定参与审计活动的人员。根据我们的访谈结果，访谈者较为一致的结论是：一般的审计工作应该有主任会计师、副主任会计师、部门经理、项目经理、一般注册会计师及助理人员等6个角色参与。其次，组织5位专家对项目审计工时进行预算。专家组成员中，4名为事务所部门经理以上的实务工作者，他们对审计工作中的人力资源分配比较熟悉，另外1名为理论界的审计专家。根据上述两个步骤，得到了项目审计公司调查表，如表1所示。
第二步，根据合理审计成本内容和分配原则，事务所申报成本数据。按照本文的设计，要求调研的20家事务所填制了三年的成本数据。因为事务所的成本数据获取本身就不具有强制性，而且成本的分摊确实工作量较大，额外增加了事务所不少的工作量。最后，我们仅获得了2013年度的11家事务所的成本数据。事务所的规模分布比较平均，但地域分布不均衡，9家事务所均在成都，绵阳的事务所有1家，内江事务所1家。数据申报后，注协抽查了部分事务所的申报数据。具体见表2。
第三步，专家对预期成本进行预测。专家对预期成本的估算具体见表3。在预期成本中，所有专家都在现有成本的基础上调高了预期成本。这个结果与本文预期差异较大。在随后的的讨论中，专家一致认为，在目前的竞争环境中，大部分事务所更多的是减少审计程序以达到“薄利多销”的经营策略。同时，因为长期以来我国在追偿方面的法律机制不健全，使得当前很多审计人员在风险控制方面的意识比较淡薄，随意减少审计程序的现象比比皆是。所以，专家组认为，即使增加成本，事务所也应该完善审计程序，以控制风险。另外，专家一致认为，随着我国法律体制越来越健全，事务所被追偿的风险只会加大而不会减小，因此，预期的风险成本肯定会增加。
第四步，在前三步的基础上，以8% ~ 20%的成本利润率及以20%的物价波动率对审计收费标准进行测算。具体见表4。在表4中，最后的数据均进行了取整处理。
第五步，计时收费标准的测算。根据上文的理论分析及表1中的审计时间测算，假定从主任会计到助理人员的收费标准分别为X1、X2、X3、X4、X5、X6，得到下列方程组：
0.04X1+0.22X2+0.74X3+1.4X4+2.2X5+5.6X6=2592
0.21X1+0.28X2+1.14X3+3.60X4+3X5+19.2X6=5450
0.34X1+0.46X2+1.14X3+5.60X4+8X5+33.6X6=8250
0.48X1+0.96X2+2.4X3+11.2X4+14.4X5+54X6=15680
0.6X1+1.4X2+2X3+22.4X4+28X5+96X6=25080
2.3X1+4X2+3.6X3+30.8X4+84.8X5+254.4X6=62350
4.4X1+6X2+8X3+40.8X4+184.8X5+512X6=115640
8X1+15.2X2+23.2X3+188.8X4+595.2X5+1921.6X6=474000
对上述方程求出：X1、X2、X3、X4、X5、X6的近似值分别为550元、450元、380元、300元、240元及150元。
五、研究结论
通过本文的理论分析以及11家四川会计师事务所的审计成本数据为基础对合理审计成本进行核算，得出了审计收费标准。本文的研究得到四川省31家不同规模、不同地区、不同类型的事务所反馈，反馈显示本文的测算结果比较接近四川的实际情况，说明本文的研究方法及研究结论具有可行性和客观性。当然，本文的调研样本还不够全面，会在一定程度上影响研究结论。

主要参考文献：
曾妮．会计师事务所审计收费问题研究［J］．审计月刊，2006（1）．
李春．对我国审计收费制度的探讨［J］．审计月刊，2006（7）．