【摘要】“营改增”之后，交通运输业由营业税的征税范围改为增值税的征税范围，这不仅影响到交通运输业本身，还会影响其他行业企业对运费的核算。“营改增”之后，企业经营过程中采购环节、销售环节所涉及的运费、代垫运费会计核算也发生了变化，需要注意会计科目选用、进项税额转出等问题。
【关键词】营改增；运费；会计核算；进项税额
【中图分类号】F234           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0044-3根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2013］106号）的规定，自2014年1月1日起，交通运输业全行业、全国范围内实行“营改增”。“营改增”之前，交通运输业属于营业税的征税范围，税法规定，增值税一般纳税人可根据运输发票上列明的“运费+建设基金”的合计金额按7%扣除率计算抵扣进项税。对于不能抵扣的部分，不同的会计核算主体根据具体的业务活动进行核算。“营改增”之后，交通运输业改征增值税，一般纳税人适用11%的税率，小规模纳税人适用3%的征收率。基于此，与企业相关的各项运费该如何进行会计核算？哪些相关细节需要注意？本文针对这些问题，结合案例分析进行总结。
一、“营改增”后采购环节运费的会计核算
按相关规定，企业采购成本指从采购到入库前所发生的全部支出，包括买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费等，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。我国增值税进项税额实行的是凭票抵扣，一般纳税人能抵扣的进项税额必须有符合税法规定且经税务机关认证相符的票据。“营改增”后，企业在采购环节支付运费所取得的运费发票，存在以下几种情况：第一，从交通运输业一般纳税人企业取得增值税专用发票，可按11%抵扣进项税额；第二，从交通运输业小规模纳税人企业取得税务机关代开的增值税专用发票，可按3%抵扣进项税额；第三，从交通运输业小规模纳税人企业取得的增值税普通发票，不能抵扣进项税额。“营改增”后，由于不同的运费票据所能抵扣的进项税额不同，企业对于同样金额的运费，在进行会计处理时也会不同。下面举例说明（假定本文中所涉及的增值税专用发票全部通过税务机关的认证，且认证相符）：
例1：A公司为增值税一般纳税人，购入一批原材料，取得的增值税专用发票上注明材料价款100000元，增值税进项税额为17000元；同时支付运费1110元，货款与运费已通过银行存款支付，材料已入库。分析如下：
第一种情况，运输公司为增值税一般纳税人，A公司取得运输公司开具的交通运输业增值税专用发票，则相关的会计分录为：
借：原材料 101000   
    应交税费——应交增值税（进项税额）   17110   
    贷：银行存款 118110
第二种情况，运输公司为小规模纳税人，A公司取得运输公司通过税务机关代开的增值税专用发票，则此业务中A公司能抵扣的全部进项税额为17032.33元［17000+1110÷（1+3%）×3%］，相关的会计分录为：
借：原材料 101077.67   
    应交税费——应交增值税（进项税额） 17032.33   
    贷：银行存款 118110
第三种情况，运输公司为小规模纳税人，A公司取得运输公司开具的增值税普通发票，运费不能抵扣进项税额，应全部计入采购成本，则此业务中，A公司能抵扣的进项税额为17000元，相关的会计分录为：
借：原材料 101110   
    应交税费——应交增值税（进项税额） 17000   
    贷：银行存款 118110
综上所述，“营改增”后，企业采购环节支付运费取得不同的运输发票，会对会计核算时存货的入账价值与进项税额产生影响，但对整个业务在会计核算时涉及的会计科目不会有影响。
二、“营改增”后销售环节运费的会计核算
企业销售环节运费的会计核算可以分两种情况来分析：一是企业在销售环节承担支付给运输公司的运费，二是企业在销售环节向购买方提供运输服务而收取的运费。
（一）销售环节支付运费的会计核算
按购销合同约定，如果企业在销售货物的同时承担运费，由于这个运费是因销售而产生的，按规定应计入销售费用，但“营改增”之后，如果企业取得了运输公司开具的增值税专用发票，可以抵扣相应的进项税额，不能抵扣的部分计入销售费用。
例2：B公司为增值税一般纳税人，适用税率17%，销售一批商品，成本为60000元，向购买方开具的增值税专用发票上注明价款100000元，增值税销项税额为17000元；同时请运输公司送货，支付运费1110元，货款与运费已通过银行存款收、付，货物已发出。分析如下：
第一种情况，运输公司为增值税一般纳税人，B公司取得运输公司开具的交通运输业增值税专用发票，则销售方相关的会计分录为：
借：银行存款 117000   
    贷：主营业务收入  100000
         应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
借：主营业务成本 60000   
    贷：库存商品 60000
借：销售费用 1000   
    应交税费——应交增值税（进项税额） 110   
    贷：银行存款 1110
第二种情况，运输公司为小规模纳税人，B公司取得运输公司通过税务机关代开的增值税专用发票，则B公司运费能够抵扣的进项税额为32.33元［1110÷（1+3%）×3%］，由于确认收入与结转成本的会计处理同上述第一种情况，此处不重复，支付运费的会计分录为：
借：销售费用 1077.67   
    应交税费——应交增值税（进项税额） 32.33   
    贷：银行存款 1110
第三种情况，运输公司为小规模纳税人，B公司取得运输公司开具的增值税普通发票，B公司运费不能抵扣进项税额，应全部计入销售费用，则B公司支付运费的会计分录为：
借：销售费用 1110   
    贷：银行存款   1110
综上所述，“营改增”后，企业销售环节支付运费取得不同的运输发票，不会对会计核算时收入的确认与销项税额产生影响，但运费会计核算涉及的会计科目及相关的进项税额会略有不同。
（二）销售环节收取运费的会计核算
“营改增”之前，如果企业在销售货物的同时提供运输劳务并收取运费，属混合销售行为，取得的货款和运费一并按货物的适用税率征收增值税。而“营改增”之后，交通运输业改征增值税，企业在销售货物同时提供运输劳务而收取的运费属于兼营不同税率或征收率的增值税征税范畴，应当分别核算。
例3：C公司为增值税一般纳税人，适用税率17%。销售一批商品，成本为60000元，向购买方开具的增值税专用发票上注明价款100000元，增值税销项税额为17000元；同时用自己的运输车辆给采购方送货上门，收取运费1110元，货款与运费已通过银行存款收取，货物已发出。分析如下：
C公司的主营业务是销售货物，适用17%的税率，运费作为其他业务收入，适用11%的税率，销项税额为17110元［17000+1110÷（1+11%）×11%］，相关的会计分录为（结转成本分录略）：
借：银行存款 118110   
    贷：主营业务收入 100000
        其他业务收入 1000
        应交税费——应交增值税（销项税额） 17110
不难看出，“营改增”后，销售环节收取运费在会计核算时涉及的会计科目与“营改增”之前并没有区别，但由于运费适用的税率不再是销售货物的税率，收入确认的金额和销项税额与“营改增”之前存在差异。
三、“营改增”后代垫运费的会计核算
企业购销行为中出现代垫运费是常见的现象。按我国《增值税暂行条例》的规定，同时符合两个条件的代垫运费不属于价外费用，不并入销售额，不计算销项税额。条件一：承运部门的运输发票开具给购买方；条件二：纳税人将该项发票转交给购买方的。代垫运费的会计核算在销售方与采购方分别有不同的处理，下面分别就“营改增”后各方对运费的会计核算加以阐述。
（一）代垫运费业务中销售方的会计核算
在购销业务中，销售方在销售货物的同时，替购买方代垫的运费，会在未来收取货款时一并收回运费，这笔运费应与未收的货款一并记入“应收账款”科目核算，且如果收到运输公司开具给购买方的运输发票，则应转交给购买方，如果运输公司是一般纳税人，“营改增”后，视其开具的票据不同，相应的可抵扣的进项税额由购买方进行抵扣。
例4：D公司为增值税一般纳税人，适用税率17%。销售一批商品，成本为60000元，向购买方开具的增值税专用发票上注明价款100000元，增值税销项税额为17000元；同时，代购买方垫付运费1110元，货款与运费已通过银行存款收、付，货物已发出，运输业增值税专用发票已随货转交给购买方。分析如下：
D公司代垫的运费作为往来款进行核算，相关的会计分录为（结转成本分录略）：
借：应收账款 118110   
    贷：主营业务收入 100000
        应交税费——应交增值税（销项税额） 17000       银行存款 1110
（二）代垫运费业务中采购方的会计核算
例4中，对于购买方而言，相关的会计核算与一般企业采购环节支付运费的会计核算相似，略有不同的是由于代垫运费业务中货款一般暂时未付，贷方科目应为“应付账款”等，而且“应付账款”科目金额为未付的货款与运费的合计金额，例4中购买方的相关会计分录为：
借：原材料 101000   
    应交税费——应交增值税（进项税额） 17110   
    贷：应付账款 118110
（三）运输公司的会计核算
例4中，对于运输公司而言，在“营改增”后，作为增值税一般纳税人，其会计分录为：
借：银行存款 1110   
    贷：主营业务收入 1000
         应交税费——应交增值税（销项税额） 110
综上所述，对于代垫运费，销售方作为往来款项进行核算，购买方所承担的运费按其票据的合规性与否，能抵扣的进项税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，不能抵扣的部分计入所采购货物的成本。而运输公司则按不含税金额确认收入和增值税销项税额。
四、相关核算中应注意的问题
（一）会计科目选用问题
在会计科目的选用方面，不能随意。如代垫运费业务中销售方在进行核算其代垫运费时，很多企业会通过“其他应收款”科目进行核算，虽然按企业会计准则规定，“其他应收款”科目核算的内容包括“其他各种应收、暂付的款项”，但是在销售货物且代垫运费的业务中，无论是从理论上还是从实务的角度看，通过“应收账款”科目核算都是更合理的选择。从理论上看，“应收账款”科目核算企业因销售商品、提供劳务等应向对方收取的款项，包括应收的价款、代垫的包装费、运杂费等；从实务的角度看，如果应收的货款记入“应收账款”科目，而代垫的运费记入“其他应收款”科目，会导致企业对同一家往来客户开设两个不同的往来核算科目，极易导致会计账目不清晰，未来在收款环节漏收款项，故应将代垫运费通过“应收账款”科目进行核算，而不是通过“其他应收款”科目核算。
（二）折扣业务涉及的运费
如果在业务中涉及折扣，首先要区别是现金折扣还是销售折扣。如果是现金折扣，企业会计准则规定采用总价法进行会计核算，但如果涉及向第三方运输公司支付运费的情况，在折扣政策中一定要明确所涉及的运费是不打折的，以免引起购销双方的歧义；如果是商业折扣，按税法规定，相关的折扣额与销售额需要开在同一张发票上，否则无论会计上如何核算，计算增值税时均不得扣减折扣额。
（三）进项税额转出问题
如果所购进的货物发生损毁或改变用途，按规定需要做进项税额转出处理，其所包含的运费的进项税额也需要按比例转出，通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目核算。 
例5：E企业因管理不善，造成一批存货原材料变质，损失存货的账面成本为1000元，已抵扣过进项税额170元，管理层要求责任人赔偿100元。
存货清查发现变质时，相关会计分录为：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1170   
    贷：原材料 1000
         应交税费——应交增值税（进项税额转出） 170
报批准后，相关会计分录为：
借：管理费用 1070   
    其他应收款等 100   
    贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1170
分析：由于增值税有链条税的性质，环环相扣，存货变质，自然不能销售也收不到销售款，更不会收到增值税销项税额，但企业在采购环节已经抵扣过增值税进项税额，如果此时不转出来，则会形成抵扣过进项税额而无对应的销项税额，增值税链条就断了，相当于这部分税款是由国家承担而不是由最终的消费者承担了，而这不符合我国增值税的基本原理。因此，对应的进项税额需要转出来。但如果损失是因为自然灾害所导致的，则不是企业管理问题，国家会考虑给予一定的政策支持，对应的增值税进项税额无需转出。而管理不善属于企业自身可控问题，国家没有理由给予扶持，其相应的增值税进项税额需要做转出处理。
（四）价税分离的问题
由于营业税是价内税，而增值税是价外税，“营改增”后， 相关的运费在会计核算时，要进行价税分离，将含税的运费换算成不含税的运费进行会计核算，税款记入“应交税费”科目。

主要参考文献：
刘永泽，陈立军．中级财务会计［M］．大连：东北财经大学出版社，2012．
中国注册会计师协会．2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．
中国注册会计师协会．2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．
王章渊，张钰茜．“代垫运费”增值税会计处理解析［J］．财会月刊，2014（7）．