【摘要】自2016年5月1日起，“营改增”在全国范围内全面推开，然而适应新政策需要一个过渡期。鉴于许多中小建筑企业对于“营改增”后老项目的会计与税务处理存在疑惑，举例对此进行说明，可为相关会计人员提供参考。
【关键词】营改增；建筑公司；一般纳税人；会计处理；税务处理
【中图分类号】F234           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0042-22016年3月23日，财政部、国家税务总局联合下发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），并自2016年5月1日起在全国范围内全面推开“营改增”试点。但是许多中小建筑企业对于“营改增”后如何进行会计核算非常茫然，本文就建筑业一般纳税人“营改增”后的老项目（合同开工日期在2016年4月30日之前的项目）适用简易计税方法时的会计处理与税务处理进行说明。
一、会计科目的设置
为了清楚地核算增值税，一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”二级明细科目进行核算。其中“应交增值税”明细科目用于核算一般计税方法下的应交增值税，在其下设置三级明细科目“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等。在“应交税费——未交增值税”下设置三级明细科目“一般计税项目”、“简易计税项目”，用于区分采用一般计税方法下核算新项目应交增值税的情况和采用简易计税方法下核算老项目应交增值税的情况。企业当月缴纳当月的增值税时，通过“应交税费——应交增值税（已交税金）”核算，当月缴纳以前各期未交的增值税时，通过“应交税费——未交增值税（一般计税项目）”核算。
一般计税方法下，对于月份终了时当月未交的增值税，从“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目的借方转入“应交税费——未交增值税（一般计税项目）”科目的贷方，若是当月多交的增值税，则做相反的会计处理。
 简易计税方法下，应交的增值税直接在“应交税费——未交增值税（简易计税项目）”科目下核算企业应交、已交、多交或欠交的增值税。
二、2016年4月30日之后收到预付款的老项目
例1：浙江省某市建筑公司的一项建筑安装工程，其施工许可证注明开工时间为2016年4月28日，5月份收到工程预付款515000元；6月份工程完工，结算工程款1030000元，合计工程款1545000元。水建基金暂于确认收入时按0.1%计算，如当地税务机关要求在收到预收款时就缴纳水建基金，则应做相应调整。相关会计处理及税务处理如下：
1. 5月份收到预付工程款时，会计处理为：借：银行存款515000；贷：预收账款515000。
2. 财税［2016］36号文件规定：纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。企业在5月份所属期需申报的相关税费如下：增值税15000元［515000÷（1+3%）×3%］，城建税1050元（15000×7%），教育费附加450元（15000×3%），地方教育费附加300元（15000×2%），印花税154.5元（515000×0.03%）。
3. 6月份缴纳上述税费时，会计处理为：借：应交税费——未交增值税（简易计税项目）15000、——应交城建税1050、——应交教育费附加450、——应交地方教育费附加300，管理费用——印花税154.5；贷：银行存款16954.5。
4. 6月份工程完工结算工程款时，会计处理为：借：预收账款1545000；贷：主营业务收入——简易计税项目1500000，应交税费——未交增值税（简易计税项目）45000。
需要注意的是，同一单位、同一类事项的往来不得在两个不同科目中核算，即预收账款和应收账款不得重复核算，应保持统一性。若企业“预收账款”科目使用频繁，则不需要再设置“应收账款”科目，只需通过“预收账款”科目进行往来核算。在本例中，由于5月份收到预付工程款515000元时，已使用了“预收账款”科目，故在6月份工程完工结算工程款1030000元时，仍然使用“预收账款”科目核算，而不能使用“应收账款”科目。
5. 计提6月份税费时，会计处理为：借：营业税金及附加——城建税3150［1545000÷（1+3%）×3%×7%］、——教育费附加1350、——地方教育费附加900，营业外支出——水建基金1500（15000000×0.1%）；贷：应交税费——应交城建税3150、——应交教育费附加1350、——应交地方教育费附加900、——应交水建基金1500。
6. 6月份所属期申报增值税。如果5月份收到预付工程款时开具的是发票，则6月份确认收入时开具差额发票，申报所属期增值税时，按发票导入申报即可。如果5月份收到预付工程款时开具的是收据，则6月份确认收入时应开具全额发票，申报所属期增值税时需在《增值税纳税申报表附列资料（一）》“未开具发票”栏目中将原已申报增值税的预收款填负数申报，否则会造成重复申报。正确填报后6月份应申报的相关税费如下：增值税30000元［1030000÷（1+3%）×3%］，城建税2100元（30000×7%），教育费附加900元（30000×3%），地方教育费附加600元（30000×2%），印花税309元（1030000×0.03%），水建基金1500元（1500000×0.1%）。
7. 7月份缴纳上月税费时，会计处理为：借：应交税费——未交增值税（简易计税项目）30000、——应交城建税2100、——应交教育费附加900、——应交地方教育费附加600、——应交水建基金1500，管理费用——印花税309；贷：银行存款35409。
三、2016年4月30日之前收到预收款的老项目
例2：浙江省某市建筑公司的一项建筑安装工程，施工许可证注明开工时间为2016年4月1日，当日预收工程500000元；5月份工程完工，结算工程款1030000元，合计工程款1530000元，并开具工程款发票1530000元。水建基金处理同上例。相关会计处理及税务处理如下：
1. 4月份预收工程时，会计处理为：借：银行存款500000；贷：预收账款500000。
2. 《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。所以企业在4月份所属期需申报的相关税费如下：营业税15000元（500000×3%），城建税1050元（15000×7%），教育费附加450元（15000×3%），地方教育费附加300元（15000×2%），印花税150元（500000×0.03%）。
3. 5月份缴纳上述税费时，会计处理为：借：应交税费——应交营业税15000、——应交城建税1050、——应交教育费附加450、——应交地方教育费附加300，管理费用——印花税150；贷：银行存款16950。
4. 5月份工程完工结算工程款并开具工程款发票时，会计处理为：借：预收账款1530000；贷：主营业务收入——营业税项目500000、——简易计税项目1000000［1030000÷（1+3%）］，应交税费——未交增值税（简易计税项目）30000。
《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定：纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。据此，对于已申报缴纳营业税未开具发票的500000元工程款，只能开具增值税普通发票，但对于具体的操作，各省有所不同。
浙江省国家税务局的解答：根据国家税务总局公告2016年第23号的规定，纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，5月1日后需要补开发票的，可于2016年12年31日前开具增值税普通发票。按适用税率或征收率补开，价税合计与营业税相符。申报时选择此张补开发票不导入。
安徽省国家税务局《关于营改增纳税人已缴营业税收入补开增值税普通发票问题的政策口径和操作方法》规定：对已缴营业税未开具营业税发票的收入，营改增纳税人可以按以下方法开具增值税普通发票：①“营改增”纳税人使用航信公司开票系统（金税盘）开票的，金额栏填写已缴营业税未开具营业税发票的收入数额，税率栏填0，然后在备注栏注明“税率为0的销售额是已缴纳营业税未开具营业税发票的收入”。②“营改增”纳税人使用百旺公司开票系统（税控盘）开票的，可以通过编码的方法解决，限于篇幅，其基本操作步骤此处不再赘述。
秉着一项业务不重复征税的原则，对于已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后补开发票的，具体操作应当咨询当地的国税机关，以免操作和申报错误，给企业带来不必要的麻烦。
5. 计提5月份税费时，会计处理为：借：营业税金及附加——营业税15000（500000×3%）、——城建税3150（15000×7%+30000×7%）、——教育费附加1350、——地方教育费附加900，营业外支出——水建基金1500［（500000+1000000）×0.1%］；贷：应交税费——应交营业税15000、——应交城建税3150、——应交教育费附加1350、——应交地方教育费附加900、——应交水建基金1500。
6. 5月份所属期需申报的相关税费如下：增值税30000元［1030000÷（1+3%）×3%］，城建税2100元（30000×7%），教育费附加900元（30000×3%），地方教育费附加600元（30000×2%），印花税309元（1030000×0.03%），水建基金1500元（1500000×0.1%）。
7. 6月份缴纳上月税费时，会计处理为：借：应交税费——未交增值税（简易计税项目）30000、——应交城建税2100、——应交教育费附加900、——应交地方教育费附加600、——应交水建基金1500，管理费用——印花税309；贷：银行存款35409。

主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．