【摘要】我国会计领域正由财务会计向管理会计转型，预算管理作为管理会计的重要组成部分，对公立医院预算管理的基础环节——预算编制的现状进行分析并提出改进建议，对于提升公立医院预算编制水平具有重要意义。
【关键词】公立医院；预算编制；预算基础；预算文化
【中图分类号】R197.3          【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0030-3当前我国会计领域正由传统的财务会计向管理会计转型，会计职能已从单纯的财务会计核算扩展到将解析过去、控制现在与筹划未来的综合管理职能。预算管理是管理会计的重要组成部分，是落实战略规划和经营目标、改善经济主体内部经营管理、提高经济效益的重要抓手，是使战略、业务、财务一体化最有效的工具之一。相对于企业而言，真正实施预算管理的公立医院并不多，即使是已经实施了预算管理的公立医院，其预算管理也不够成熟和完善。预算编制是预算管理的重要组成部分，通过精细化的预算编制，合理分配公立医院有限的人、财、物资源，为降低公立医院运行成本、提升公立医院运行效率、维护公立医院可持续发展奠定基础。本文将对公立医院预算编制现状及存在的主要问题进行分析，并逐一提出改进建议。
一、公立医院预算编制现状
自2012年1月1日实施新修订的《医院财务制度》以来，大多数公立医院按要求开展了预算编制工作，但从实施情况来看，还存在着诸多问题。
1. 预算编制主体参与度不高。预算编制工作基本由财务部门包揽，缺乏多角色编制，职能部门和业务科室的参与度非常低，院级层面也未对编制的预算进行平衡审核。执行层和决策层都不参与预算编制工作，预算的准确度可想而知，这既削弱了预算的合理性和对业务的指导作用，也导致了预算管理责、权、利不匹配的问题。
2. 预算编制未落实战略规划，编制目的不明确。大多数医院编制的预算仍是简单的收支预算，未体现医院的战略规划，导致预算编制与医院发展规划脱节，造成预算资源配置不合理的现象，无法有效保证战略目标的实现。传统的公立医院编制预算以财政部门要求的部门预算代替医院内部预算，预算编制的目的仅仅是为了向主管部门申请财政资金，而不是为了加强内部经济管理。 
3. 预算编制程序不合理。部分公立医院在预算编制过程中，相关信息未在院级、职能部门、业务科室之间进行充分的沟通、论证与修正，就直接下达执行，势必影响预算数据的合理性、准确性。 
4. 预算编制方法单一。大多数公立医院采用增量预算的方法编制预算，即根据上年实际数据预计收支规模，而未考虑原有预算项目金额是否合理，也未将预算与年度工作计划相衔接。这种预算编制方法虽然便于操作，但因为相关数据一般都是在基数上进行增加而非减少，导致预算编制数据对实际工作的指导性不强，且容易出现不合理预算项目逐年增加进而造成预算松弛的问题。
5. 预算编制内容不全面。在收入预算方面，公立医院的预算编制通常只包括院级层面收入预算，且一般只有医疗收入，而近年来财政补助、科教项目投入逐年增加，其他收入中的培训收入、急救收入、食堂收入、捐赠收入、杂志收入等也呈现增长态势，收入预算编制存在盲区。在支出预算方面，公立医院一般仅编制了业务预算，未编制大型设备、基本建设项目等资本性支出预算和财务预算，导致项目决策失误、资金使用效率偏低的情况屡有发生。另外，预算往往只涉及资金层面，未与门诊人次、出院人数、住院病人床日数等业务量预算有效衔接。
二、改进公立医院预算编制的建议
针对上述公立医院预算编制中的主要问题，按照预算编制步骤逐一提出改进建议。
（一）建立预算组织体系
建立预算组织体系是做好预算编制的基础。预算编制应得到医院高层领导重视和各级、各部门的广泛参与，可通过设立预算工作委员会和预算工作委员会办公室，使医院决策层和执行层均参与到预算编制中，既赋予权力，也承担相应的责任。预算工作委员会作为医院预算管理的最高权力机构，由院长任委员会主任，总会计师、其他院领导任委员会副主任，各职能部门负责人任委员会成员。预算工作委员会的主要职责包括：制定和颁布医院全面预算管理制度，制定年度预算目标、审批医院年度预算草案，审议、批准预算调整方案，审议预算考核和奖惩方案，考核全面预算的执行情况等。预算工作委员会办公室作为预算管理的常设机构，一般设在财务部门，办公室主任由总会计师担任，成员由财务部门相关人员组成，负责指导各职能部门、业务科室开展预算编制工作，汇总预算草案，分解年度预算总目标，定期编写预算执行报告，提出预算考核和奖惩方案等工作。
（二）拟定预算目标与明确预算编制目的
拟定预算目标和明确预算编制目的是做好预算编制的前提。
1. 拟定预算目标。预算不是孤立存在的，而是战略在年度计划中的数字化体现，公立医院的预算编制应以战略为导向，紧密结合医院发展规划确定预算目标，将预算目标作为预算编制的指导目标，为预算编制指引方向。通过将发展规划落实到预算年度，实现医院战略与预算的有效衔接，使预算成为落实战略的有效工具。根据不同的战略，医院应制定相应的预算目标。如：医院战略中包含建设幸福医院内容时，预算目标中应设定人员支出占业务支出比重增长的目标；医院战略中提出调整医院收入结构、提高医疗收入含金量时，预算目标就应包括药品、卫生材料收入占医疗收入比重降低、劳务性收入占比提高的具体目标。
2. 明确预算编制目的。公立医院预算编制应在满足财政部门预算各项要求的基础上，以加强内部管理为目的进行编制。实务中，公立医院确实会存在部门预算和内部预算两套预算体系，两者同属预算，其主要区别与联系如下：
（1）部门预算编制。公立医院由政府主办，属于政府基层预算单位，是政府预算体系的一部分，理应按照《预算法》的要求，编制收入、支出预算，通过批复的部门预算是医院预算的基础和红线。
（2）内部预算编制。内部预算侧重于满足医院内部管理需要，它是以医院战略为导向，在遵循部门预算管理制度的基础上，对预算的进一步细化、分解、完善。
公立医院应将内部预算与部门预算结合，以部门预算数据为基础，按照医院内部管理需要将预算项目进一步细化、分解，避免部门预算流于形式，保证预算数据的同源。
（三）执行“上下结合”的预算编制程序
在预算编制过程中，在预算工作委员会、预算工作委员会办公室、预算归口职能管理部门之间应充分体现沟通、协调的过程，通过“自上而下”和“自下而上”的两轮或者三轮沟通、论证程序，最终通过院长办公会集体决策和职工代表大会讨论后的预算以医院文件形式下达执行。“三上三下”的预算编制程序可参照如下流程：每年10月初至11月底“一上一下”为预算工作委员会办公室同各预算归口职能管理部门的协调与沟通；11月底至12月中旬“二上二下”为各预算归口职能管理部门在预算工作委员会会议上的答辩、论证及预算工作委员会的审议过程；12月下旬至年末“三上三下”为预算工作委员会向职工代表大会上报告年度预算及职代会表决审定批复预算的过程。
（四）合理选择预算编制方法
公立医院应根据业务开展的需要，综合运用增量预算、零基预算、固定预算、弹性预算、定期预算、滚动预算等预算方法。如：办公费、差旅费可采用增量预算结合定额管理编制，科研教学项目收入、支出预算可采用零基预算编制，资本性支出预算应编制年度滚动预算，药品、卫生材料支出预算应结合业务量开展弹性预算编制。
（五）完善预算编制
完善预算编制是公立医院预算管理的重点工作，主要包括以下几项工作内容：
1. 明确职能部门归口管理。公立医院的预算编制与企业最大的不同之处在于实行预算归口管理，即临床医技科室作为医院预算的基本单元，需要通过归口管理，让职能部门作为联系临床医技科室与医院预算管理的纽带。开始编制预算前，应将各职能部门归口管理的业务进行梳理明确，如有业务交叉情况，以该业务主要负责部门为归口管理部门，避免一个预算项目由两个部门同时管理的情况出现。如：医务部门负责根据预计医疗业务量、医疗工作效率目标、医药费用控制目标编制医疗收入预算，同时对医疗质控经费使用和医疗风险基金使用编制支出预算；保卫部门负责停车收入、支出预算编制；人事部门负责有关人力资源支出预算。
2. 收入预算编制。收入预算应包含医院全口径收入项目，以避免收入预算项目缺失，公立医院主要收入项目包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入四大类。医疗收入应由医务部门以目标医疗业务量和平均收费水平为基础，综合参考其他因素编制。根据公立医院“九不准”相关管理要求，医疗收入预算不能下达至临床医技科室进行考核，所以实务中一般仅将医疗收入预算分解至临床医技科室，按照收支匹配原则作为编制支出预算的依据。财政补助收入预算可由财务部门以财政部门预算批复为依据编制。科教项目收入预算分别由科研管理部门和教学管理部门按照预算年度中标科研课题和开展教学项目获得资助资金为基础编制。其他收入预算应按照收入类别，逐项由各归口管理职能部门分析预测编制。
3. 支出预算编制。应在收入预算的基础上，按照“收支平衡”原则，建立以业务预算、资本预算、财务预算为基础的综合预算支出体系。其中，业务预算和资本预算是公立医院预算控制的重点。
业务预算按照收付实现制原则，根据医院开展业务的具体项目，由预算归口管理职能部门编制。首先，要建立支出预算项目库，规范预算项目代码、名称、归口管理部门、内涵等内容，避免项目重复、交叉和预算执行时模棱两可，也便于后期的分类汇总分析。原则上公立医院根据各自的实际情况确定预算项目库后不做大的调整，每年预算编制时仅根据实际情况适度增减项目。其次，要建立定额标准。预算工作委员会办公室应对预算项目根据历史经验数据和下年度预算目标，提出年度预算定额标准，作为归口管理职能部门编制预算时的依据，进而从总体上保证预算编制的准确性，避免预算松弛。最后，要划分预算项目属性。编制预算时应根据预算与实际支出之间的关系划分预算项目属性，为预算执行和预算考核奠定基础。不同属性的预算项目，预算执行与预算考核阶段的管理重点不同。有些预算项目强调实际支出与预算的匹配，应考核预算执行率，如人员经费、药品费、设备购置费等项目应作为刚性预算项目。有些预算项目强调预算节约率，预算是实际支出的上限，应考核预算结余率，如三公经费、办公费等项目应作为非刚性预算项目。
资本预算主要包括基建项目投资预算、设备采购预算和大型修缮项目预算，涉及跨年度的项目应分年度编制项目预算。公立医院应制定相应的项目管理办法，凡纳入资本预算项目的，均要求进行可行性论证，对项目收益和支出进行评估，逐步建立滚动项目预算库，以杜绝项目选择的随意性和降低决策失误的可能性。
财务预算是在以上两项预算的基础上，调整编制资产负债预算、收入费用预算与现金流量预算，主要用于预测相关财务指标，一般不用于预算控制。财务预算的重点是在预算信息系统中设置取数逻辑，而不需另行编制。
4. 专项资金预算编制。专项资金预算主要针对科研项目和教学项目，这两种项目应按照国家有关规定单独编制项目预算，根据项目资金到账情况编制项目收入预算，根据年度项目业务开展情况编制支出预算，并根据项目计划书设置专项预算时效。
5. 设置总预备费。预算强调刚性，但不是绝对的一成不变，预算年度可能出现客观环境和内部经营重大调整以及其他不可预测的情况。因此，应设置一定数额的预备费，总预备费的额度不能过大，一般控制在总支出的3%以内。
三、公立医院预算编制的其他重点事项
1. 关注公立医院的特点。公立医院作为特殊的经济主体，管理体制相对复杂，又集经营（提供医疗服务）、生产（制剂产品）、消费（药品、卫生材料）于一体，具有事业、企业的双重性质；同时，不能单纯强调经济效益，以及社会效益等公益性要求（基于有限医疗服务资源投入达到最大化的医疗服务绩效和公平可及性）。这些因素使得客观上增加了公立医院预算编制的难度。因此，公立医院不能完全照搬企业预算编制的方法、内容和管理模式，应结合行业特点，循序渐进，运用好预算管理这一工具。
2. 注重预算文化的建立。多年来，处于计划经济管理体制下的公立医院有着重医疗、轻管理的弊端，预算文化尚未建立，这与二十余年前的国有企业极其相似。要做好预算管理，必须注重预算文化的培育，通过医院各级领导带头参与，多渠道广泛宣传预算知识，加强各级员工培训，树立推广内部预算编制典型经验，使预算理念深入全员，营造良好的预算编制环境。
3. 夯实预算编制的三个基础。一是完善内部管理制度，既包括预算管理制度，即明确预算的定义、分类、组织体系、编制方法、管理流程等内容，做到预算编制标准化；还包括相关配套管理制度，如办公用品管理办法、差旅费管理办法、培训费管理办法等，为预算编制的顺利推进提供制度保障。二是做好财务会计和成本核算，做到数据公允可靠，为预算编制提供准确的基础数据。三是信息化系统的支撑，大数据、云计算、“互联网+”时代已经到来，公立医院的预算编制需要合理利用信息化手段，避免信息孤岛，提升预算编制的效率和准确度。
四、结语
高质量的预算编制是预算执行与预算考核的前提，将为预算管理在公立医院的推广奠定坚实的基础。在国家深化医改的重要时期，恰逢管理会计在全社会推广运用，公立医院开展预算管理正合时宜，公立医院相关负责人应抓住时机，努力提高预算编制能力和水平，进而提升公立医院经济管理水平，保障公立医院的可持续发展。

主要参考文献：
邓吉刚．医院全面预算编制环节风险及其控制［J］．财会通讯，2013（2）．
王夕玲．浅谈医院加强全面预算管理的做法［J］．财经界（学术版），2014（4）．