【摘要】基于整合的个体道德问题决策模型，可以将高校会计伦理教育目标界定为提升道德敏感性、培养道德判断能力、强化道德动机、提高道德品质四个目标。前两个目标是会计伦理教育的重点，通过道德思维训练是可以直接预期的，而后两个目标则依赖于不同教育系统的交互作用来实现。
【关键词】会计伦理教育；认知—发展观；德行—道德观
【中图分类号】G648           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）24-0126-3

一、引言
会计职业对诚信和道德有着严格、规范的内在要求。根据会计舞弊风险因子理论，会计舞弊风险因子可分为：道德品质、动机、舞弊机会、发现的可能性、受惩罚的性质和程度。会计舞弊一方面与舞弊机会、发现的可能性、受惩罚的性质和程度有关，这些因素取决于组织和所处的环境；另一方面，也与道德品质和动机等行为人个体有关，会计处理和会计职业判断需要注入更多的伦理精神和道德观念。
实务界和学术界一致呼吁增加会计专业课堂教学中伦理部分的内容。在20世纪80年代，美国许多学校已经在会计课程中融入了会计伦理的教学内容，还有一些高校开始将会计伦理单独设为一门课程。2002年，叶陈刚教授带领的课题组所进行的调查显示出当时我国很多高校并没有开设会计伦理课。时至当前，会计职业道德或会计伦理课程虽然已经在我国高校会计专业中普遍得以开设，但是会计伦理教育的效果并不理想。
学术界对高校会计伦理教育的效果一直存在争论，背后的深层原因可能在于对会计伦理教育的目标和功能缺少一致见解。会计伦理教育追求什么？会计伦理教育能够干什么？从现有文献看，很少有学者关注到这些基本问题。为了更深入地探究会计伦理教育的本质属性，本文试图在道德发展理论和德行道德理论的基础上就上述问题展开讨论。
二、认知-发展观和德行-道德观与会计伦理教育的关系
（一）认知-发展观与会计伦理教育
1. 科尔伯格的道德发展观框架。坚持认知—发展观的心理学家们提出了个体道德发展框架，以此分析处在道德困境中的道德推理和决策行为。认知-发展观的奠基人科尔伯格（1979）认为，个体道德发展的最高点是公平及公正地应用抽象的通用准则，达到完美的道德水平需要经历六个发展阶段：①前两个阶段是道德发展的前常规阶段，一切从自身利益出发。所不同的是，第一阶段的个体遵守会计法规只是为了避免惩罚，其道德判断以是否受到惩罚为依据，第二阶段的个体遵循会计职业道德的意向取决于是否对己有利。②第三和第四阶段是常规阶段，规范逐渐内化。在第三阶段，道德判断依据他人的标准，个体为投他人所好而遵守规范。在第四阶段，自我认可并服从社会规范，以此来决定行为的正确性。③第五和第六阶段是后常规阶段。在这两个阶段，个体只有在群体规范与自身价值观相符时才会遵守这些群体的规范。如果个体认为组织内的会计舞弊逾越了自身的道德底线，他就可能拒绝或举报所在组织的舞弊行为。阶段不同，所反映出的道德认知水准也不同。
在很大程度上，个体道德的阶段性演进是进行伦理教育的前提，它说明大学生的道德发展水平处在动态变化的过程之中，通过伦理教育，他们具有在更高道德水平上进行决策的可能性。
2. Rest道德决策模型。Rest基于认知—发展观理论提出了道德行为的四成分模型。该模型包括道德敏感性、规范性推理、道德动机和道德品质四个成分，四个成分是以合乎逻辑的顺序依次出现的，也可称为道德决策过程中的四个阶段（Rest，1994）。四个阶段在理论上的清晰划分给伦理教育提供了介入的方向和基本思路，由此可以分析出哪个阶段是伦理教育可以有效干预的，以及哪个阶段干预的效果会受到其他因素的影响。四成分模型为分析会计伦理教育的目标和效用边界提供了很大帮助。
道德决策的第一个阶段——道德敏感性，是对备选的问题解决办法可能会影响其他人利益从而引发道德问题的认知程度（Rest，1979）。道德敏感度涉及对环境方面的觉察、解释以及潜在的可供选择的方法对他人利益影响的评价。在此阶段，伦理教育是可以充分介入的，培养学生具有更好的伦理意识，能够在不同个体利益和价值观产生冲突之后，或者是组织和社会之间在利益和价值观产生碰撞之后，及时觉察到道德冲突的存在，为今后在从业过程中恰当地处理道德冲突做好准备。
道德决策的第二个阶段——规范性推理，是个体对解决道德两难处境最好方式的道德认知，也就是道德判断。通过规范性推理，可以判断在处理道德两难处境时哪种方法是最完美的，哪种方法是不道德的。这种道德判断出自个体拥有的道德哲学观和道德发展水平。会计伦理教育有助于学生在今后工作中对于发生的道德问题获得正确的判断，对事情的是非曲直有正确的认识。诸多关于把伦理引进教育的研究将重点放在了道德判断环节，并利用Rest开发的界定问题测试（DIT）工具来测度伦理教育对道德思维水平的影响。
道德决策的第三个阶段——道德动机，是指个体将道德价值优先置于非道德的与自身利益相关的价值之上的意愿，从而产生道德意向。这是非常关键的一个阶段，因为一些恶行的发生并非是由于认知的局限，而是由于缺乏道德动机。即使具备良好的道德敏感性和规范性推理的能力，一旦缺乏道德动机，个体最后选择的道德行为也不会遵循先前两个环节所获得的道德判断。进行会计造假并拥有良好教育背景的众多企业高管，他们并不缺少道德意识和规范性推理能力，他们清楚地了解选择造假对其他利益主体的伤害，但是个人利益的价值一旦凌驾于道德价值之上，就会造成道德动机的退场。此类现象说明了道德决策的复杂性。当然，自身道德发展的阶段性水平也会对道德动机产生交互作用，反过来削弱从事不道德行为的意图。会计伦理教育会对道德动机起到直接和间接的作用。
道德决策的第四个阶段——道德品质。个体并非生活在真空中，尤其在一个以追求利润为目标的商业组织中，个体的道德判断、道德意向是时常与最后阶段的道德行为相分离的。Nisan和Kohlberg（1982）将个人合乎道德的行为意向与其道德行为的偏离归因于缺乏道德品质。这样就会导致即使具有道德动机也不会产生道德行为。个体道德品质包括三个方面：自我的力量、领域的信任、场所的控制。在这一阶段，会计伦理教育产生直接效果的逻辑线索不是很清晰，因为道德品质包括环境条件和其他复杂因素的作用。伦理教育教给学生的主要是思维的方法以及试图影响学生对事物的看法，但是伦理教育并不能直接决定学生今后或是当前的道德行为，因此伦理教育的效用是有边界的。
（二）德行—道德观与会计伦理教育
德行—道德理论建立在亚里士多德学派的道德哲学基础之上，该理论阐述了个体德行在道德决策过程中的重要作用。德行是决策者的个性特征，是一种即使涉及自身利益也会考虑他人利益的品格。德行-道德理论具有四个基本的特点：①德行的含义；②道德问题的判断；③成长的团体；④道德范例（Falk，1995）。前两个特点同道德问题决策个体自身的各方面情况相关，后两个特点与所处的团体相关（Solomon，1992）。前两个特点是在道德决策中发挥作用的个人因素，也应是会计伦理教育研究需要关注的因素。
高尚德行的基本性格特点包括道德的德行和机械性德行（Pincoffs，1986）。道德的德行是一个人的固有优点，尤其注意考虑别人的利益，具有公正、友善、利他、无私、仁慈等等人性里面优秀的成分。中国文化特别注重对高尚德行的修炼，所谓“修身养性”、“以德服人”，高尚德行也是中国中小学德育的重要目标。很难相信一个具有“毫不利己，专门利人”美德的人，一个以利他作为行为出发点的人会有做假账的主观恶意。机械性德行是与实施道德意向能力相关的个人品格，如勇气、坚韧、恒心、缜密，这些品格对于实施道德意向是必要的。为了践行高尚的事业，一个德行高尚的人必须知道什么是好的，而且必须拥有投身于高尚事业获得好的结果的愿望和能力，在此意义上，德行-道德观和认知-发展观在道德决策的一些环节上存在融合的可能性。
将两种道德理论放在一起辨识，德行—道德观与认知—发展观所提出的观点在三个方面具有相似性：①都认为道德行为是理性道德问题决策过程的最终结果；②都关注个体道德问题决策过程；③都承认道德认知对个体道德问题决策有着至关重要的影响。这种相似性为整合两种理论观点进而界定会计伦理教育目标和边界奠定了基础。
三、道德问题决策框架下的会计伦理教育目标界定
在会计伦理教育的可能目标列表中，Loeb（1988）很早就提出了自己的观点：①把会计学教育与道德问题联系起来；②了解有伦理学意义的会计学问题；③培养道德责任感或者责任感；④培养处理道德矛盾或者难题的能力；⑤学会处理会计职业中的不确定性问题；⑥给道德行为中的变化确定阶段；⑦欣赏和理解会计学伦理所有方面的历史和构成要素，以及会计学伦理与伦理学中的其他领域之间的关系。
李志斌（2007）将会计伦理教育目标界定为：①关注会计专业的伦理要求，激发道德想象力；②提高会计伦理素质，激发道德义务感和个人责任感；③积极面对会计伦理问题，提高分析能力。
Loeb和李志斌都未能将道德推理能力培养的具体要求和个体道德问题决策的基本环节紧密结合起来，也没有针对更基本的“做人”还是“做事”的问题展开讨论。所以，上述文献仍然不能解决会计伦理教育实践缺乏方向感的问题：会计理教育与个体面对道德冲突时的决策到底有何关系，能够实质影响到道德问题决策的哪些环节，会计伦理教育的重点是“好的行为决策”还是“好的人品”。
本文认为，如果将道德的德行和机械性德行整合至认知-发展观基础上的Rest道德决策模型，就可形成相较原来更为完善的道德问题决策一体化框架，并在此框架下界定会计伦理教育目标。这样做的好处是，所界定的会计伦理教育目标将与会计道德决策环节对接。可以整合进入的环节是“道德敏感性（困境认定）——规范性推理（道德判断）——道德动机（道德意向）——道德品质（道德行为）”的后两个环节，即道德动机和道德品质。将道德的德行融入道德动机，所表明的是具有高尚情操的人更不会损害他人的利益；将机械性德行整合进道德品质，所表明的是那些为实施高尚道德意向发挥积极作用的勇气、坚韧、细致等个性品格增加了道德行为实现的可能性。整合的一体化道德问题决策模型为会计伦理教育目标的界定提供了理论基点。会计伦理教育所要达到的境界既要育人也要践行，最终都要落实到会计道德行为上。由此，可以将会计伦理教育目标界定为：
1. 提升道德敏感性。在进行会计道德决策时要能够考虑到道德决策对利益相关各方的影响，能够及时察觉道德问题的存在。也就是说，学生在会计信息的生产、加工和披露过程中能够时时意识到所采用的会计原则和方法会对财务报表质量以及利用会计信息进行经济决策所产生的影响，不会显著影响到哪些人的利益。更进一步，即要对拟采取的会计行为是否会导致道德冲突以及道德冲突的性质和特点具有道德敏感性。
2. 培养做出道德判断的推理能力。能够理性认知处理道德困境的方法哪个是完美的，哪些存在局限，哪些是道德上可取的，哪些是不可取的。随着我国会计准则与国际会计准则的逐步趋同，会计实践中需要估计、判断和选择的空间增大了，例如，公允价值计量的应用愈加广泛，以原则为导向的准则变化对会计人员的职业技术能力和职业道德能力提出了更高的要求。这种道德判断跟个体道德发展阶段有关，因为在不同的阶段所依据的道德判断标准是不同的，在此意义上，加强道德思维能力的训练以提升道德发展水平，是对以后在会计实务中能够进行恰当道德评判所做的基础性工作。
3. 结合其他德育课程塑造学生的德行品格，以此强化高尚的道德动机。当然，一个人是否公正和正直，与其所处的社会环境、家庭背景及个人成长经历有紧密的联系，高校伦理教育只是德行塑造过程中的一个环节。王建民（2011）对大学生道德信仰进行了调查，问卷中有这样一个问题：有人在公交车上行骗时你会怎么办？居然有56.7%的学生都选择以“事不关己、不闻不问”的心态去面对这样的不文明甚至是违法的行为。王建民的调查结论说明，大学生对当前的社会道德规范已经产生了严重质疑，在此社会道德环境下，高校德育的效果会受到不利影响。
4. 培养学生的机械性德行，由此提高道德品质。这个环节的教育，主要还是由社会和家庭完成的，但是学校伦理教育可以通过科学的方式发挥互补作用。
四、会计伦理教育的效用边界 
当前，其实很多人对商业伦理教育的效果仍持怀疑态度。在Arlow和Ulrich（1988）的调查中，商学院的研究生（包括会计学）认为在影响人类行为的六个因素中，将学校和大学的培训列在最后一位，而更加重要的是家庭教育、监管者的行为、本行业的实务、同行的行为和宗教方面的教育，这些因素发挥着更大的作用，教育机构的作用相对要小一些。但也有证据支持会计伦理教育可以取得实际效果。Welton 和 Guffey（2009）进行了一次跟踪研究，试图证明教育者能否影响价值观以及这些影响的持续性。被调查者是注册会计师道德课程的研究生，采用会计界定问题测试工具（ADIT）来进行课程开始前、课程结束以及课程结束后3年的测试。通过ADIT得到的分数表明：通过道德课程干预后，道德推理能力得到了提高，而且具有一定的稳定性。
会计伦理教育目标得以界定后，接下来会计伦理教育的效用边界就可以得到界定，即通过伦理教育可以达到什么样的预期效果。
根据上文分析可以发现，本文所界定的会计伦理教育的四个目标中，前两个目标（提高道德敏感性和道德判断推理能力），通过道德思维训练是可以预期的，而后两个目标（强化高尚的道德动机和培养学生的机械性德行），则依赖于不同教育系统的交互作用。因此，会计伦理教育的重点应该着眼于道德问题决策过程的前两个环节——道德问题意识和道德判断，采用适当的工具和手段进行道德思维能力的训练，而不应仅停留在德行品格的培养层面。比如，可分别设计通过会计政策选择进行盈余管理以及通过真实交易进行盈余管理的课堂案例，让学生就不同性质的盈余管理行为进行道德评判。
在设计情景案例时应强调管理者施加的压力、盈余操纵给不同利益方带来的经济后果、不同盈余操纵手段的道德评判以及会计人员在决策时是否执行盈余管理所产生的道德困境。更进一步，可以针对设计的道德困境，让学生就会计人员对单位领导（或单位）的忠诚和会计人员自身职业责任潜在的道德冲突进行深入的思考和讨论。

主要参考文献：
叶陈刚等．企业伦理与会计道德［M］．大连：东北财经大学出版社，2011．
杨涛，朱丹．大学教育对学生职业道德的认知影响研究——对会计专业学生的案例分析［J］．重庆大学学报，2009（5）．